Історія справи

Ухвала КАС ВП від 15.11.2018 року у справі №813/1910/16

ПОСТАНОВА

Іменем України

27 листопада 2018 року

Київ

справа №813/1910/16

адміністративне провадження №К/9901/36387/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Ханової Р.Ф., Олендера І.Я.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10.10.2016 (суддя - Гулик А.Г.)

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2017 (судді - Кушнерик М.П., Мікула О.І., Курилець А.Р.)

у справі № 813/1910/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕМА»

до Головного управління ДФС у Львівській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У червні 2016 Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕМА» (далі - Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.05.2016.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що контролюючий орган за результатами проведеної перевірки діяльності Товариства дійшов помилкового висновку про порушення позивачем вимог чинного законодавства при визначенні податкових зобов'язань за наслідками виконання договорів з надання маркетингових послуг, укладених з ТОВ «Тема-Волинь» та ТОВ «Тема-Поділля».

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 10.10.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2017 позов задоволено:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Львівській області № 0001351601 від 12.05.2016;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Львівській області № 0001341601 від 12.05.2016 в частині збільшення грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток в сумі 1 071 112,50 грн.

Не погодившись із судовими рішеннями, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.

При цьому скаржник зазначив, що суди дійшли помилкового висновку про обґрунтованість позовних вимог, невірно оцінивши залучені до справи докази та обставини справи.

22.03.2017 Вищий адміністративний суд України відкрив касаційне провадження.

Позивач не скористався своїм правом подати відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгяду справи.

12.03.2018 справу, в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), передано до Верховного Суду.

Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до пункту 2 частини першої статті 345 КАС України у зв'язку з неприбуттям жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

Судові рішення попередніх інстанцій вказаним вимогам не відповідають у зв'язку з наступним.

З матеріалів справи вбачається, що за наслідками проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015 складено акт від 22.04.2016.

В акті перевірки викладено висновки контролюючого органу про виявлення наступних порушень:

- пп. 14.1.11, пп. 14.1.27, пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, п. 138.1, п. 138.2, пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на суму 758 773 грн.;

- пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 750 130 грн.

На цій підставі відповідачем 12.05.2016 прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0001341601, яким збільшено суму грошового зобов'язання позивача за платежем податок на прибуток на суму 1 178 659,50 грн., у тому числі 785 773 грн. за основним платежем та 392 886,50 грн. за штрафними санкціями;

- № 0001351601, яким збільшено суму грошового зобов'язання позивача за платежем податок на додану вартість на суму 1 125 195 грн., у тому числі 750 130 грн. за основним платежем та 375 065 грн. за штрафними санкціями.

Свої дії щодо прийняття податкових повідомлень-рішень контролюючий орган обґрунтовує тим, що угоди, укладені між позивачем та ТОВ «Тема-Волинь», ТОВ «Тема-Поділля» щодо надання останніми маркетингових послуг реально не виконувались.

Задовольнивши адміністративний позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що документи бухгалтерського обліку позивача за своєю формою та змістом відповідають вимогам закону та підтверджують реальність виконання укладених між Товариством та його контрагентами угод.

Спірні правовідносини регламентувались положеннями ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та нормативними актами, прийнятими на їх виконання, у відповідних редакціях.

Питання, пов'язані з підтвердженням даних, визначених у податковій звітності, обчисленням податку на додану вартість та податку на прибуток, формуванням виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів та надання послуг внормовано статтями 14, 44, 138, 139, 198 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Так, підпунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.2 статті 42 ПК України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

За положеннями пункту 6 П(С)БО «Витрати» 16 встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з пунктом 7 П(С)БО «Витрати» 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Таким чином, право платника податку на витрати виникає в періоді отримання доходу від реалізації таких товарів, робіт, послуг за наявності підтвердження понесених витрат первинними документами, що складаються відповідно до вимог ведення бухгалтерського обліку та внаслідок зменшення власного капіталу, тобто зменшення активів або збільшенням зобов'язань. А витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

У зв'язку з наведеним недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

З огляду на це предметом доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій з надання послуг, а тому й обґрунтованість визначення позивачем його податкових зобов'язань.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності зобов'язаний суб'єкт владних повноважень, натомість суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Попри це, судами попередніх інстанцій не дано належної оцінки доводам відповідача з приводу того, що документи бухгалтерської звітності позивача не можуть самі по собі, з урахуванням обсягу та змісту наданих Товариством контролюючому органу під час перевірки документів, підтверджувати реальність виконання господарських угод та отримання позивачем послуг від його контрагентів за укладеними договорами.

Так, з матеріалів справи вбачається, що 01.01.2010 між позивачем та ТОВ «Тема-Поділля» укладено договір про надання маркетингових послуг, згідно з яким останнє зобов'язалося виконати для Товариства маркетингові дослідження. При цьому ТОВ «Тема-Поділля» зобов'язалось, зокрема, надавати замовнику усні та письмові рекомендації щодо методів збільшення обсягу продажу товарів на території України; складати для замовника плани й умови проведення акцій (у тому числі рекламних), що мають на меті збільшення обсягів продажу та разом із Товариством брати участь у проведенні таких акцій та аналізу їх результатів; надавати в узгоджений сторонами термін результати досліджень з детальним та повним описом; наводити в результатах досліджень адреси, приклади розрахунків, схеми, тощо.

Додатковою угодою від 30.12.2011 Товариство та ТОВ «Тема-Поділля» продовжили дію договору від 01.10.2010 до 31.12.2014.

На підтвердження факту виконання маркетингових робіт протягом 2014 року на загальну суму 2 529 198,20 грн. позивачем надано звіти про маркетингові послуги.

Вказані звіти не містять інформації щодо реального обсягу та змісту виконаних ТОВ «Тема-Поділля» робіт, обумовлених договором.

Матеріали справи не містять належних доказів виконання ТОВ «Тема-Поділля» таких послуг, як надання Товариству письмових рекомендацій щодо методів збільшення обсягу продажу товарів на території України, складання для замовника планів й умов проведення акцій (у тому числі рекламних), участь ТОВ «Тема-Поділля» разом із Товариством у проведенні таких акцій та аналізів їх результатів, надання Товариству результатів досліджень з їх детальним та повним описом.

Аналогічні за змістом договір від 01.01.2010 про надання маркетингових послуг та звіти про надані на загальну суму 2 231 327,89 грн. послуги надано позивачем щодо відносин з ТОВ «Тема-Волинь».

При цьому матеріали справи також не містять доказів фактичного виконання ТОВ «Тема-Волинь» передбачених умовами договору послуг, таких як: надання Товариству письмових рекомендацій щодо методів збільшення обсягу продажу товарів на території України, складання для замовника планів й умов проведення акцій (у тому числі рекламних), участь ТОВ «Тема-Волинь» разом із Товариством у проведенні таких акцій та аналізів їх результатів, надання Товариству результатів досліджень з їх детальним та повним описом.

Залучені до справи матеріали не дають можливості ідентифікувати ані виконавця маркетингових робіт, ані їх реальний зміст.

Не відповідають обставинам справи висновки суду першої інстанції, з якими погодився суд апеляційної інстанції, про те, що наслідком проведення ТОВ «Тема-Поділля» та ТОВ «Тема-Волинь» протягом 2014 року маркетингової роботи було укладення позивачем договорів з новими покупцями, такими як: ТОВ «КОНТИНІУМ-ТРЕЙД», ПП ТД «Салют», ТОВ «ПАККО Холдинг», ПП «Таврия Плюс», ТОВ «СУМАТРА-ЛТД», ТОВ «ТД «Аванта», ТОВ «Медичний центр М.Т.К» та ТОВ «Експрес-продукт», оскільки з матеріалів справи вбачається, що з усіма вищенаведеними контрагентами у Товариства були укладені відповідні договори поставки продукції до 2014 року.

Так, безстроковий договір поставки, на підставі якого позивачем поставлялась продукція ПП «Таврия Плюс» укладено 17.03.2008 року; на час проведення перевірки Товариство здійснювало свої господарські відносини з ТзОВ «КОНТИНІУМ-ТРЕЙД» на підставі договору, укладеного 01.03.2012 року, тощо.

Відтак, висновок судів попередніх інстанцій про те, що під час розгляду справи спростовано доводи контролюючого органу про відсутність належних доказів фактичного виконання ТОВ «Тема-Поділля» та ТОВ «Тема-Волинь» маркетингових послуг та використання цих послуг у господарській діяльності Товариства не відповідає обставинам справи та є передчасним.

З огляду на це, суди повинні були надати сторонам можливість надати додаткові докази щодо умов фактичного отримання Товариством передбачених умовами договорів послуг, їх реального змісту, чинників, що вплинули на їх вартість, тощо.

За таких обставин судами зроблено передчасний та такий, що не ґрунтується на матеріалах справи, висновок про те, що наданими позивачем доказами спростовуються висновки відповідача, якими обґрунтовано прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, та не забезпечено повного і всебічно з'ясування обставин в адміністративній справі, не вжито визначених законом заходів для з'ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно, відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України, вжити визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, з'ясувати реальний обсяг виконаних ТОВ «Тема-Поділля» та ТОВ «Тема-Волинь» маркетингових робіт, тощо.

Керуючись статтями 344, 349, 353, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10.10.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2017 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова

Судді І.Я. Олендер

Р.Ф. Ханова