ПОСТАНОВА

Іменем України

14 травня 2019 року

Київ

справа №808/2425/16

адміністративні провадження №К/9901/52343/18, № К/9901/53917/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційні скарги Головного управління ДФС у Запорізькій області та Публічного акціонерного товариства «Відрадненське»

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року (суддя Стрельнікова Н.В.)

та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2018 року (судді: Олефіренко Н.А. (головуючий), Шальєва В.А., Білак С.В.)

у справі № 808/2425/16

за позовом Публічного акціонерного товариства «Відрадненське»

до Головного управління ДФС у Запорізькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2016 року Публічне акціонерне товариство «Відрадненське» (далі - Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 липня 2016 року № 0001471402, № 0001481402, № 0001491402 та № 0001501402.

В обґрунтування позову Товариство зазначило, що відповідач у ході проведення документальної планової перевірки дійшов помилкового висновку про наявність в діяльності позивача порушень чинного законодавства при визначенні податкових зобов'язань за наслідками ведення господарської діяльності, відтак у ГУ ДФС у Запорізькій області не було підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 13 грудня 2017 року, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2018 року, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував прийняті ГУ ДФС у Запорізькій області податкові повідомлення-рішення від 29 липня 2016 року № 0001471402 та № 0001501402; визнав протиправним та скасував прийняте ГУ ДФС у Запорізькій області податкове повідомлення-рішення від 29 липня 2016 року № 0001481402 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 759 088,50 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням у розмірі 506 059 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 253 029,50 грн; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 29 липня 2016 року № 0001491402 в частині зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 237 260 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДФС у Запорізькій області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило їх скасувати в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову Товариства в повному обсязі. При цьому скаржник зазначив, що суди дійшли помилкового висновку про часткову обґрунтованість заявленого адміністративного позову, неправильно оцінивши залучені до матеріалів справи докази та обставини справи.

У відзиві на касаційну скаргу Товариство зазначило про безпідставність та необґрунтованість викладених у ній доводів ГУ ДФС у Запорізькій області, у зв'язку з чим просило залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення в частині задоволення позову - без змін.

Крім того, Товариство також звернулося з касаційною скаргою на рішення судів попередніх інстанцій, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило їх скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити нове рішення про задоволення позову Товариства в повному обсязі.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди при прийняті рішень помилково посилалися на Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 16 «Витрати», яким передбачений основний перелік витрат, що включаються до визначення виробничої собівартості продукції, оскільки предметом господарської операції є «поточні біологічні активи», а тому відповідно до норм діючого законодавства одночасно з П(С)БО 16 «Витрати» слід також застосовувати П(С)БО 30 «Біологічні активи», яке визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію. Товариство вважає, що визначило справедливу ціну за аналогією «амортизації» основних фондів і нематеріальних активів, враховуючи особливості «старіння» біологічних активів в процесі виробництва сільськогосподарської продукції. Крім того, на думку скаржника, висновок судів попередніх інстанцій щодо правомірного донарахування контролюючим органом податкових зобов'язань на суму 34 453 грн при здійсненні операцій по списанню продукції тваринництва (яєць курячих) як товар не використаний у господарській операції є помилковим.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши і обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає наступне.

Під час касаційного перегляду справи встановлено, що ГУ ДФС у Запорізькій області не оскаржувало в апеляційному порядку постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року в частині, що стосується задоволення адміністративного позову.

Так, ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2017 року повернуто апеляційну скаргу ГУ ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року.

Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2018 року відмовлено у відкритті апеляційного провадження за апеляційною скаргою ГУ ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року.

Зі змісту постанови Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2018 року вбачається, що предметом апеляційного перегляду була скарга Товариства на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог. При цьому, законність постанови суду першої інстанції в частині задоволення адміністративного позову судом апеляційної інстанції не перевірялась.

Згідно з частиною першою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи.

Оскільки обставини, які унеможливлюють касаційний перегляд справи щодо законності судових рішень в частині задоволення адміністративного позову, могли бути виявлені та виявлені лише після відкриття касаційного провадження, а підстави, встановлені статтею 339 Кодексу адміністративного судочинства України для закриття касаційного провадження відсутні, колегія суддів Касаційного адміністративного суду вважає, що касаційна скарга ГУ ДФС у Запорізькій області задоволенню не підлягає.

Щодо касаційної скарги Товариства Суд зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, у період з 23 травня 2016 року до 06 липня 2016 року ГУ ДФС у Запорізькій області на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1 ст. 77 Податкового кодексу України проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року до 31 березня 2016 року, за результатом якої складено акт від 13 липня 2016 року № 064/14-02/00852186.

Згідно з висновками вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення:

- пп. 14.1.179 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5, 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.3 ст. 200, п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого Товариством занижено податок на додану вартість на загальну суму 967 722 грн та завищено від'ємне значення на загальну суму 238 286 грн;

- п. 269.1 ст. 269, ст. 270, п. 271.1 ст. 271, п. 286.2 ст. 286 ПК України, в результаті чого Товариством неправильно обчислено суму земельного податку за період з 01 квітня 2014 року до 31 березня 2016 року, що призвело до заниження його сплати на загальну суму 149 340,60 грн;

- пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 ПК України, а саме заниження нарахованої орендної плати на загальну суму 10 920,97 грн внаслідок незастосування в повному обсязі коефіцієнтів індексу інфляції відповідно до Податкового кодексу України по орендодавцям згідно з додатком;

- пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПК України - підприємство не перерахувало до бюджету військовий збір у строки встановлені ПК України, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб по нарахованій орендній платі за земельні паї за 2015 у сумі 1638,15 грн.

З урахуванням висновків акта перевірки 29 липня 2016 року відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

- № 0001471402, яким зменшено на 5 700 007 грн та одночасно збільшено на 5 700 007 грн суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість для цілей розділу V ПК України, що залишаються у розпорядженні сільськогосподарського підприємства згідно зі ст. 209 ПК України;

- № 0001481402, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем суми податку на додану вартість, що залишаються у розпорядженні сільськогосподарського підприємства, згідно зі ст. 209 ПК України на 1 451 583 грн;

- № 0001491402, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 238 286 грн;

- № 0001501402, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем земельний податок з юридичних осіб на суму 186 675,75 грн, у тому числі за податковими зобов'язаннями - 149 340,60 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 37 335,15 грн.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Надаючи оцінку доводам Товариства, викладеним у касаційній скарзі, щодо протиправності податкових повідомлень-рішень від 29 липня 2016 року №0001481402 та № 0001491402, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. 1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 року № 790 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 грудня 2005 року за № 1456/11736 (далі - Положення 30), норми Положення (стандарту) 30 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) усіх форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) щодо сільськогосподарської діяльності.

Пунктом 4 Положення № 30 передбачено, що біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Біологічні перетворення - процес якісних і кількісних змін біологічних активів. Додаткові біологічні активи - біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - Положення 16), визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

Згідно з вимогами п. 11 Положення 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Пунктом 14 Положення 16 передбачено, що до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

Таким чином, облікова політика підприємства щодо включення до собівартості продукції не суперечить вимогам вищевказаних Положень.

Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996) та п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 із змінами і доповненнями (далі - Положення № 88), підставою для бухгалтерського обліку операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення та можуть складатися у паперовій формі та/або у вигляді електронних записів (у формі, яка доступна для читання та виключає можливість внесення будь-яких змін). У разі складання їх у вигляді електронних записів при потребі повинно бути забезпечене отримання інформації на паперовому носії.

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, Рахунок 21 «Поточні біологічні активи» призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух поточних біологічних активів тваринництва, зокрема тварин, що перебувають на вирощуванні та відгодівлі, птиці, звірів кролів, сімей бджіл, а також худоби, вибракуваної з основного стада й реалізованої без ставлення на відгодівлю, тварин прийнятих від населення для реалізації та рослинництва які оцінюються за справедливою ціною.

За дебетом рахунку 21 «Поточні біологічні активи» відображається надходження (оприбуткування зернових, технічних, овочевих та інших культур тощо, приплоду молодняку продуктивної й робочої худоби, вибракуваних з основного стада худоби для подальшої відгодівлі або реалізації без відгодівлі) поточних біологічних активів; приріст живої маси молодняку тварин, за кредитом - вибуття поточних біологічних активів унаслідок передачі на переробку, продаж, безоплатної передачі тощо.

Рахунок 21 «Поточні біологічні активи» має такі субрахунки: «Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю»; «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю»; «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».

На субрахунку 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю» ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами (групами) поточних активів тваринництва (молодняк тварин на вирощуванні, тварини на відгодівлі, птиця, звірі, кролі, сім'ї бджіл, доросла худоба, що вибракувана з основного стада, тощо).

На субрахунку 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю» ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси». Аналітичний облік ведеться за видами (групами) поточних біологічних активів тваринництва.

Згідно з пунктом 4 Положення 30 поточні біологічні активи - біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі; сільськогосподарська продукція - актив, одержаний в результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.

Відповідно до п. 5 Положення 30 біологічний актив та/або сільськогосподарська продукція визнаються активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов'язаних з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена».

За правилами п. 11 Положення 30 довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів».

Поточні біологічні активи та додаткові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю, крім поточних біологічних активів рослинництва, які визнаються і відображаються як незавершене виробництво. Оцінка таких поточних біологічних активів здійснюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Згідно з п 2.2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2006 року № 1315 (далі - Методичні рекомендації), біологічний актив визнається запасом, якщо він не використовується в сільськогосподарській діяльності та утримується для продажу або напрям його використання не визначено. Біологічний актив визнається основним засобом, якщо він використовується в іншій діяльності, ніж сільськогосподарська, та очікуваний строк його використання більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік)».

Відповідно до п. 4.2 Методичних рекомендацій первісна вартість безоплатно одержаних біологічних активів дорівнює їх справедливій вартості з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою ціллю. На справедливу вартість безоплатно отриманих довгострокових біологічних активів збільшується додатковий капітал, а поточних активів - інший операційний дохід.

Згідно з п 5.1 Методичних рекомендацій біологічні активи відображаються на дату проміжного та річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

За змістом п. 5.9 Методичних рекомендацій амортизація нараховується тільки на довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких визначити неможливо. Об'єктом амортизації таких біологічних активів є їх первісна вартість, зменшена на ліквідаційну вартість.

У п. 5.18 Методичних рекомендацій встановлено, що поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю. Оцінка таких поточних біологічних активів здійснюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 листопада 1999 року за № 751/4044, до періоду, в якому стає можливим визначити справедливу вартість поточних біологічних активів.

Відповідно до журналу-ордеру і відомості по рахунку 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю» за період з 01 квітня 2014 року до 31 березня 2016 року позивачем зазначені такі види біологічних активів, як: добові курчата, добові півники, кури живі, кури молодняк.

За всіма видами біологічних активів, зазначених в документі, за вказаний період по кореспонденції з рахунком 90 «собівартість реалізації» загальна сума становить 9 116 670,70 грн.

Оскільки документ не містить деталізованої інформації щодо конкретних дат здійснення операцій, то неможливо виокремити собівартість біологічних активів за період з 01 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року.

Згідно з Додатком до Положення 30 птиця відноситься до категорії «Поточні активи», а згідно з Методичними рекомендаціями амортизація може нараховуватися лише в окремих випадках для довгострокових біологічних активів.

Суди попередніх інстанцій встановили, що у матеріалах справи відсутні первинні документи (видаткові накладні, податкові накладні) щодо реалізації птиці за період січень-грудень 2015 року, а також відомості бухгалтерського обліку щодо формування собівартості реалізованої птиці, на базі яких сформовано зведену звітність.

За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про відхилення доводів позивача щодо правомірності дій по реалізації Товариством живої птиці за період з 01 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року за її собівартістю з урахуванням амортизації як необґрунтовані та недоведені.

Щодо виявленої під час перевірки нестачі курей на суму 73 992,22 грн, по якій підприємство самостійно нарахувало податкові зобов'язання, що призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість на загальну суму 14 798 грн (у жовтні 2015 року), то колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що виявлена нестача курей не є їх використанням у господарській діяльності позивача, адже така подія жодним чином не вплине ані на податок на прибуток (оскільки він прив'язаний до бухгалтерського обліку і розділ ІІІ ПК України не передбачає жодних особливостей чи коригувань з цього приводу), ані на податок на додану вартість.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Розглянувши доводи касаційної скарги Товариства, перевіривши матеріали справи та проаналізувавши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій, а тому підстави для задоволення касаційної скарги Товариства відсутні.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційні скарги Головного управління ДФС у Запорізькій області та Публічного акціонерного товариства «Відрадненське» залишити без задоволення, постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2018 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р.Ф. Ханова