Історія справи

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 листопада 2014 року м. Київ К/800/40771/13

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Сватко А.О.

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Промбудтехносервіс" (далі - Товариство)

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 30.09.2010

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2013

у справі № 2а-1492/08/1370

за позовом Товариства

до державної податкової інспекції у Стрийському районі Львівської області (далі - ДПІ)

про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2004 року Товариство звернулося до господарського суду Львівської області з позовом, в якому просило визнати недійсними податкові повідомлення-рішення від 04.10.2004 № 0000482600/0, № 0003312350/0, № 0000472600/0 та № 3322350/0.

Справа розглядалася судами неодноразово. Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03.07.2008 прийняті у справі судові акти попередніх інстанцій скасовано; справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції з метою перевірки, зокрема, наявності ділової мети у здійснених позивачем операцій з купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів, дотримання платником правила першої події при формуванні валових витрат за цими операціями, дослідження відповідності поданих позивачем податкових накладних вимогам чинного законодавства та впливу виявлених відповідачем недоліків при їх оформлення на можливість встановлення змісту господарських операцій.

За наслідками нового розгляду справи постановою Львівського окружного адміністративного суду від 30.09.2010, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2013, у позові відмовлено за необґрунтованістю.

Посилаючись на невідповідність висновків судів положенням чинного законодавства та дійсним обставинам справи, Товариство звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій зазначає, що судами не було встановлено дійсну юридичну конструкцію правовідносин між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю «Лео Стар» (далі - ТОВ «Лео Стар»), які ґрунтувалися на декількох договорах та не передбачали залік зустрічних вимог; зазначені операції були спрямовані на отримання прибутку, відображалися позивачем у податковому обліку на підставі належних первинних документів та відповідно до їх дійсного економічного змісту. З урахуванням цього скаржник просить скасувати оскаржувані судові акти попередніх інстанцій та задовольнити позов.

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити касаційну скаргу Товариства з урахуванням такого.

Як вбачається з установлених судами обставин справи, податковою інспекцією було проведено комплексну планову документальну перевірку дотримання Товариством вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.04.2003 по 30.06.2004. Результатами цієї перевірки висвітлені в акті від 29.09.2004 № 130/23/22424901, на підставі якого податковим органом прийнято:

податкове повідомлення-рішення від 04.10.2004 № 0000482600/0, за яким Товариству визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 728 547 грн. (у тому числі 485 698 грн. за основним платежем та 242 849 грн. за штрафними санкціями);

податкове повідомлення-рішення від 04.10.2004 № 0003312350/0, згідно з яким Товариству нараховано податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 163 950 грн. (у тому числі 109 300 грн. за основним платежем та 54 650 грн. за штрафними санкціями);

податкове повідомлення-рішення від 04.10.2004 № 0000472600/0, згідно з яким позивача зобов'язано сплатити ПДВ у сумі 665 208 грн. (у тому числі 443 472 грн. за основним платежем та 221 736 грн. за штрафними санкціями);

податкове повідомлення-рішення від 04.10.2004 № 3322350/0, за яким позивачеві визначено податкове зобов'язання з ПДВ у сумі 416 426 грн. (у тому числі 277 617 грн. за основним платежем та 138 809 грн. за штрафними санкціями).

Однією з підстав для оспорюваних нарахувань став зафіксований в акті перевірки факт подвійного відображення позивачем у складі валових витрат та податкового кредиту витрат на придбання бензину, а саме - як за фактом перерахування авансових платежів контрагентові на його оплату, так і за наслідками отримання товару від постачальника.

Відповідно до підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибуткування підприємств» (далі - Закон, який діяв на час виникнення спірних правовідносин) датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

За правилами пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:

або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг);

Таким чином, платник повинен збільшити валові витрати та податковий кредит лише за наслідками настання першої події у розумінні наведених норм Закону.

Правова позиція позивача по цьому епізоду мотивована посиланням на існування декількох окремих договорів між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю «Лео Стар». При цьому операції за кожним з цих договорів відображалася позивачем у податковому обліку окремо без урахування результатів операцій з тим самим контрагентом за іншими договорами. Зокрема, як зазначає Товариство, у листопаді 2003 року на виконання договору від 24.11.2003 № 8/113/56 позивач (покупець) перерахував товариству з обмеженою відповідальністю «Лео Стар» (постачальник) кошти у сумі 3 120 000 грн. за майбутню поставку нафтопродуктів; у ІІІ кварталі 2003 року позивач отримав паливно-мастильні матеріали на загальну суму 1 294 252,85 грн. на підставі договору від 22.07.2003 № 8/113/47.

Втім суди цілком об'єктивно відхилили зазначені доводи платника. Адже наслідки у податковому обліку платника податків створюють не самі по собі правочини, а вчинювані таким платником господарські операції, тобто дії або події, які викликають зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Для цілей податкового обліку зміст господарської операції має встановлюватися, виходячи з реальних змін майнового стану платника податків; при цьому такий зміст може не відповідати змісту, який відображений в укладених платником податку договорах.

Як вбачається з установлених судами обставин справи, розглядувані господарські операцій між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю «Лео Стар» полягали у поставці позивачеві попередньо оплачених нафтопродуктів. При відображенні цих операцій у податковому обліку позивачем було штучно розмежовано операцію з поставки товару (що включає як дії платника з оплати товару, так і дії постачальника з передачі товару покупцеві) на окремі операції, як-от - з оплати товару, та з його отримання шляхом оформлення цих операцій укладенням різних договорів.

Доказів вчинення операції як з оплати товару, так і з його отримання за кожним з названих договорів позивачем не представлено. Товариством також не наведено економічного обґрунтування щодо наявності розумної ділової мети, відмінної від податкової економії, при укладенні з одним постачальником декількох договорів, умовами яких передбачалося виконання поставок одного й того ж самого товару, визначеного родовими ознаками.

Слід зазначити, що у податкових правовідносинах є неприпустимою ситуація, яка дозволяла б недобросовісним платникам за допомогою інструментів, що використовуються у цивільно-правових відносинах, створювати ситуацію формальної наявності права на отримання податкової вигоди (у тому числі шляхом зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат та завищення податкового кредиту).

Наведене обумовлює правильність наданої судами правової оцінки по цьому епізоду, відповідно до якої позивачем було штучно завищено валові витрати та податковий кредит за рахунок їх подвійного врахування при визначенні бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість.

У той же час не можна визнати правомірним висновок судів про незаконне врахування позивачем у складі валових витрат Товариства витрат на оплату відсотків за користування банківським кредитом в сумі 1 045 480,66 грн. Так, по цьому епізоду суди також підтримали правову позицію податкового органу, відповідно до якої збитковий характер операцій з придбання та подальшого продажу паливно-мастильних матеріалів (для виконання яких були залучені позивачем спірні кредитні кошти) виключає господарський характер розглядуваних витрат.

Дійсно, відповідно до підпункту 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Таким чином, обов'язковою умовою врахування у складі валових витрат платника витрат на сплату відсотків за кредитом є використання кредитних коштів у рамках провадження господарської діяльності платника.

Згідно з визначенням, що міститься у пункті 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Отже, для цілей оподаткування кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є її спрямованість на отримання доходу, що, в свою чергу, передбачає наявність у платника відповідної мотивації при вступі у господарські правовідносини з іншими суб'єктами господарювання. При цьому наявність збитку як результату фінансової діяльності платника не характеризує вчинені ним операції як такі, що перебувають поза межами господарської діяльності платника, та не виключають право платника на формування валових витрат за такими операціями. Адже можливість наявності у суб'єкта господарювання збитків у процесі провадження господарської діяльності передбачена й у самому визначенні підприємництва, наведеному в частині першій статті 42 Господарського кодексу України, згідно з яким підприємництво здійснюється на власний ризик.

Збитковість операції виключає можливість її відображення у податковому обліку у разі доведення податкового органу відсутності у платника розумної ділової мети, свідомого здійснення платником завідомо збиткових операцій з метою отримання, зокрема, податкових переваг тощо.

Отже, з огляду на недоведеність податковою інспекцією існування відповідних обставин власне наявність у позивача негативного фінансового результату від операцій з купівлі-продажу нафтопродуктів не є підставою для позбавлення такого платника права на включення до складу валових витрат нарахованих відсотків по кредитам, використаних для здійснення цих операцій; наведене свідчить про незаконність визначення позивачеві податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 261 370,17 грн. за основним платежем із відповідною сумою штрафних санкцій.

Мотивом для визначення Товариству оспорюваних сум податкових зобов'язань з ПДВ став також висновок ДПІ про неправомірне включення до податкового кредиту сум цього податку за податковими накладними, оформленими з порушенням вимог чинного законодавства (у цих накладних не зазначено податковий номер платника, місцезнаходження юридичної особи, відсутня печатка підприємства).

В силу вимог підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).

За правилами підпункту 7.2.3 пункту 7.2 цієї ж статті Закону податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надаються покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг).

Згідно з підпунктом 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 названого Закону платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну, що має містити зазначені окремими рядками: а) порядковий номер податкової накладної; б) дату виписування податкової накладної; в) назву юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); д) місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; е) опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм); є) повну назву отримувача; ж) ціну продажу без врахування податку; з) ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні; и) загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Таким чином, сформований платником податковий кредит повинен бути підтверджений належним чином оформленими податковими накладними, які містять необхідні для цілей оподаткування відомості про господарську операцію.

Слід зазначити, що наявність незначних дефектів у заповненні податкових накладних, які не перешкоджають встановленню змісту господарської операції та ідентифікації її учасників, не може слугувати підставою для висновку про непідтвердженість сформованого платником податкового кредиту.

Однак у розглядуваному випадку, як вбачається з установлених судами обставин справи, виявлена ДПІ неповнота та неправильність оформлення податкових накладних перешкоджає встановленню учасника господарської операції (контрагента позивача), та позбавляє ці накладні підтверджувальної сили первинного документа.

Зазначені факти належать до кола установлених судами обставин справи, переоцінка та перевстановлення яких не належить до компетенції касаційного суду, а тому касаційна інстанція вважає за можливе погодитися з висновком судів про правомірність оспорюваних донарахувань з ПДВ.

З урахуванням вищевикладеного Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне змінити оскаржувані судові акти у частині, що не відповідає правильному правозастосуванню.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 225, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Промбудтехносервіс" задовольнити частково.

2. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 30.09.2010 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2013 у справі № 2а-1492/08/1370 змінити в частині відмови у позові щодо визнання недійсним податкового повідомлення-рішення від 04.10.2004 № 0000482600/0 в частині нарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 261 370,17 грн. за основним платежем та 130 685,09 грн. за штрафними санкціями.

3. В решті постанову Львівського окружного адміністративного суду від 30.09.2010 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2013 у справі № 2а-1492/08/1370 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько