ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 серпня 2014 року м. Київ К/9991/60132/11

№ К/9991/60132/11

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.

суддів: Костенка М.І., Кошіля В.В.,

при секретарі Лисюк І.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Долинського комбінату комунальних підприємств

на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.02.2009

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.08.2011

у справі № 2-а-574/08/0970 Івано-Франківського окружного адміністративного суду

за позовом Долинського комбінату комунальних підприємств

до Долинської об'єднаної державної податкової інспекції в Івано-Франківській області (ОДПІ)

про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.02.2009, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.08.2011, у задоволенні позову відмовлено.

У касаційній скарзі Долинський комбінат комунальних підприємств просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, та ухвалити нове рішення про задоволення позову.

Заперечуючи проти касаційної скарги, відповідач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для визначення позивачу сум податкових зобов'язань із податку на прибуток, податку на додану вартість, податку з доходів фізичних осіб, збору за забруднення навколишнього природного середовища та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 31.08.2007 № 000228/231/03345886, про порушення позивачем норм підпункту 4.1.6 пункту 4.1 ст. 4, підпунктів 5.2.1, 5.2.5 пункту 5.2, підпункту 5.6.1 пункту 5.6, підпункту 5.7.1 пункту 5.7 ст.5, підпункту 11.3.5 пункту 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), підпункту 3.1.1 пункту 3.1 ст.3, підпункту 7.3.5 пункту 7.3 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР): занижено скоригований валовий доход на суму 4762680,60 грн. у податковому обліку за 3-й квартал 2004 року -1 -й квартал 2007 року та обсяг операцій з поставок у податковому обліку за період з серпня по грудень 2004 року, 2005 рік, 2006 рік, 1 квартал 2007 року у зв'язку з не включенням до валового доходу грошових коштів, отриманих на фінансування робіт по благоустрою міста за кодом економічної класифікації видатків бюджету 1310, та не утриманням податку на додану вартість з обсягу операцій з поставки цією ж вартістю; занижено валові витрати обліку за 3-й квартал 2004 року -1 -й квартал 2007 року на загальну суму за сумі 4565,625 тис. грн. внаслідок не включення витрат на придбання товарів, робіт з благоустрою. Внаслідок вказаних порушень позивачем занижено від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 2004 рік на 201,440 тис. грн., завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 2005 рік на 31,860 тис. грн. та за 2006 рік на 71,035 тис. грн.; занижено податок на прибуток на 76,508 тис. грн., занижено від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 1 квартал 2007 року на 10,432 тис. грн.; занижено податкові зобов'язання із податку на додану вартість на 940204,00 грн. у податковому обліку за період з серпня по грудень 2004 року, 2005 рік, 2006 рік, 1 квартал 2007 року.

За висновками акту перевірки позивачем, крім того, порушені норми підпункту 6.3.2 пункту 6.3 ст.6 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (Закон № 889-ІV) внаслідок неправомірного застосування податкової соціальної пільги для 87 працівників у місяці, в якому вони припинили трудові відносини з позивачем, у результаті чого до бюджету не перераховано податок з доходів фізичних осіб у сумі 1737,22 грн. за 2004, 2005, 2006, 2007 роки. Також, за висновками акту перевірки, позивачем порушені норми ст. 5.7 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України, Державної податкової адміністрації України від 19.07.1999 № 162/379 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.08.1999 за № 544/3837 (наказ втратив чинність згідно з наказом Міністерства екології та природних ресурсів України, Державної податкової адміністрації України від 20.01.2011 № 24/35; далі - Інструкція № 162/379), що полягало в розміщенні впродовж 1 кварталу 2007 року твердих побутових відходів у кількості 3500 тонн за відсутності затверджених лімітів, внаслідок чого занижено збір за забруднення навколишнього природного середовища на 33279,12 грн.

За результатами перевірки ОДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення 07.09.2007: № 0000012300/0 - про визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 1880408,00 грн., (у тому числі: 940204,00 грн. - за основним платежем, 940204,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції); № 0000022300/0 - про визначення податкових зобов`язань зі збору за забруднення навколишнього природного середовища у сумі 39934,94 грн.(у тому числі: 33279,12 грн. - за основним платежем, 6655,82 грн. - штрафні (фінансові) санкції); № 0000032300/0 - про визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток у сумі 142363,00 грн. ( у тому числі: 76508,00 грн. - за основним платежем, 65855,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції); № 0000981720/0 - про визначення податкових зобов`язань з податку із доходів фізичних осіб у сумі 5211,66 грн. (у тому числі:1737,22 грн. - за основним платежем, 3474,44 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

У судовому процесі встановлено, що рамках заходів по виконанню програм соціально-економічного,культурного розвитку та благоустрою м. Долина, затверджених Долинською міською радою, в 2004, 2005 та 2006 роках позивачу були виділені з бюджету грошові кошти в загальній сумі 6008216,72 грн. на виконання робіт, пов'язаних з проведенням благоустрою.

Відповідно до пункту 4.1 ст.4 Закону № 334/94-ВР валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Підпунктом 4.1.6 пункту 4.1 цієї статті встановлено, що валовий доход включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум дотацій і субсидій з фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів, отриманих платником податку.

Відповідно до Роз'яснень щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету та Роз'яснень щодо застосування класифікації кредитування бюджету, затверджених наказом Державного казначейства України від 04.11.2004 № 194, під субсидіями розуміють всі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов'язані з відшкодуванням збитків державних підприємств.

Трансфертні платежі (дотації, субсидії, субвенції) є невідплатними і безповоротними і не є компенсацією за товари чи послуги, наданням кредиту або виплатою непогашеного боргу. Трансферти можуть надаватись як у готівковій формі, так і шляхом оплати рахунків. За кодом економічної класифікації видатків бюджету 1310 передбачені субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям) як поточні платежі юридичним особам, які включають субсидії госпрозрахунковим підприємствам, установам та організаціям; субсидії підприємствам і організаціям сільського господарства; субсидії на покриття збитків підприємств; державна підтримка підприємств; приріст обігових коштів, державна підтримка громадських організацій інші субсидії.. За зазначеним кодом одержувачі бюджетних коштів здійснюють тільки поточні видатки, а капітальні видатки - за кодом 2410.

Суди попередніх інстанцій, зробили правильний висновок, що позивач зобов'язаний був збільшити валовий доход на суму отриманих коштів з місцевого бюджету на фінансування робіт по благоустрою міста за кодом економічної класифікації видатків бюджету 1310.

Разом із тим, оскільки ці кошти є трансфертним платежем (субсидією), який не передбачає відплатність та поворотність, вони збільшують обсяг поставок як бази оподаткування податком на додану вартість.

Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 ст.3 Закону № 168/97-ВР об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

За визначенням пункту 1.4 ст.1 цього Закону поставка товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.

Висновок судів попередніх інстанцій про правомірність донарахування податковим органом позивачу податкових зобов'язань із податку на додану вартість не відповідає правильному застосуванню цих правових норм.

Відповідно до підпункту 6.3.2 пункту 6.3 ст.6 Закону № 889-ІV платник податку подає працедавцю заяву про самостійне обрання місця застосування податкової соціальної пільги за формою, визначеною центральним податковим органом.

Податкова соціальна пільга починає застосовуватися до нарахованих доходів у вигляді заробітної плати з дня отримання працедавцем заяви платника податку про застосування пільги. Пільга не застосовується до доходу, нарахованого до моменту отримання такої заяви, крім випадків, зазначених у підпункті 6.3.3 цього пункту.

Платник податку, який змінює за самостійним рішенням місце отримання податкової соціальної пільги, зобов'язаний надати працедавцю за попереднім місцем її застосування заяву про відмову від такої пільги за формою, визначеною центральним податковим органом. Така заява не подається, якщо платник податку припиняє трудові відносини з таким працедавцем з будь-яких підстав, а також у випадках, визначених у підпункті 6.3.3 цього пункту.

Працедавець відображає у складі річної податкової звітності всі випадки отримання заяв платників податку про застосування пільги та заяв про відмову від такої пільги.

Відповідно до пункту 6 Порядку надання документів та їх складу при застосуванні податкової соціальної пільги, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.12.2003 № 2035, якщо платник податку прийняв рішення про зміну місця отримання (застосування) пільги або втратив право на її отримання, він подає працедавцю за попереднім місцем застосування пільги заяву за формою, встановленою Державною податковою адміністрацією. Заява про відмову від застосування пільги не подається у разі, коли платник податку припиняє трудові відносини з таким працедавцем з будь-яких підстав, а також у випадках, зазначених у підпунктах "а" - "д" підпункту 6.3.3 статті 6 Закону.

У разі отримання працедавцем заяви про відмову від пільги вона не застосовується до доходів платника податку у вигляді заробітної плати за місяць, в якому працедавець отримав заяву (пункт 8 цього Порядку).

Зміст вказаних правових норм встановлює, що юридичним фактом з яким законодавець пов'язує припинення застосування податкової соціальної пільги є заява працівника про відмову від такої пільги.

Разом із тим, вказаними нормами не встановлено, що норми пункту 8 Порядку поширюються також на платників податку, які припинили трудові відносини з працедавцем, однак не подали заяви про відмову від застосування податкової соціальної пільги.

При відсутності в правовій нормі прямої вказівки, що податкова соціальна пільга не застосовується при виплаті заробітної плати працівникам за період часу впродовж календарного місяця, в якому вони були звільнені з роботи, та з огляду на те, що у судовому процесі не було встановлено фактів подання заяв про відмову від податкової соціальної пільги цими 87 працівниками, суди попередніх інстанцій зробили помилковий висновок про правомірність донарахування позивачу податкових зобов'язань із податку з доходів фізичних осіб.

При цьому суди безпідставно не застосували норму підпункту 4.4.1 пункту 4.4 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», якою встановлено правило вирішення конфлікту інтересів, а саме:у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

У судовому процесі встановлено, що у 2007 році у позивача був відсутній дозвіл на розміщення відходів. З вказаною обставиною податковий орган, з висновком якого погодились суди попередніх інстанцій пов'язує донарахування позивачу податкових зобов'язань зі збору за забруднення навколишнього природного середовища.

Відповідно до пункту 5.5 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України, Державної податкової адміністрації України від 19.07.1999 № 162/379 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.08.1999 р. за № 544/3837 (далі - Інструкція), у разі відсутності в платника затверджених у встановленому порядку лімітів скидів і розміщення відходів збір обчислюється і сплачується в п'ятикратному розмірі.

Разом із тим, такі висновки судів попередніх інстанцій є помилковими.

Згідно з частиною 1 ст. 44 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища» в редакції Закону України від 21.06.2001 р. № 2556-ІІІ збір за забруднення навколишнього природного середовища встановлюється на основі фактичних обсягів викидів, лімітів скидів забруднюючих речовин у навколишнє природне середовище і розміщення відходів.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про відходи» під розміщенням відходів розуміється зберігання та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах. При цьому якщо зберігання відходів - це тимчасове їх розміщення (до утилізації чи видалення), то захоронення - остаточне розміщення при їх (відходів) видаленні у спеціально відведених місцях чи на об'єктах таким чином, щоб довгостроковий шкідливий вплив відходів на навколишнє природне середовище та здоров'я людини не перевищував установлених нормативів. Наряду з поняттям «розміщення відходів», з яким стаття 44 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища» пов'язує виникнення податкового обов'язку, стаття 1 Закону України «Про відходи» містить поняття «збирання відходів», розкриваючи його як діяльність, пов'язану з вилученням, накопиченням і розміщенням відходів.

Статтею 39 Закону України «Про відходи» (виключена згідно із Законом України від 02.12.2010 № 2756-VI) встановлено, що за розміщення відходів із суб'єктів підприємницької діяльності стягується плата, яка розраховується на основі нормативу на одиницю обсягу утворених відходів, залежно від рівня їх небезпеки і цінності території, на якій вони розміщенні, та лімітів. За понадлімітне розміщення відходів плата стягується у підвищеному розмірі. Нормативи плати за розміщення відходів визначає Кабінет Міністрів України. Одержані кошти зараховуються до відповідних фондів охорони навколишнього природного середовища згідно із законом.

Пунктом 2.1 Інструкції коло платників збору за забруднення навколишнього природного середовища визначено суб'єктами господарювання (незалежно від форм власності та наявності статусу юридичної особи); бюджетними, громадськими та іншими підприємствами, установами й організаціями; постійними представництвами нерезидентів, які отримують доходи в Україні; та громадянами, які здійснюють на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони викиди і скиди у навколишнє природне середовище та розміщення відходів.

Іншими словами, за змістом цієї норми платниками збору за забруднення навколишнього природного середовища є суб'єкти, в результаті діяльності яких утворюються викиди, скиди, відходи, що спричиняють забруднення природного середовища. Визначення цих суб'єктів платниками зазначеного збору є логічним, оскільки від їх діяльності, від запровадження ними відповідних технологій залежить ступінь завдання шкоди довкіллю. Диференційований підхід в пункті 4 Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 01.03.1999 № 303, пункті 2 Порядку розроблення, затвердження і перегляду лімітів на утворення та розміщення відходів, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 03.08.1998 № 1218, підпункті 6.4 Інструкції до визначення розміру збору в залежності від фактичних обсягів викидів, скидів і розміщення відходів, затведжених лімітів (щодо скидів та розміщення відходів), а також пряме визначення ліміту розміщення відходів як обсягу відходів (окремо для кожного класу небезпеки), на який у власника відходів є дозвіл природоохонного органу на їх розміщення, також свідчать про те, що платником збору є власник відходів в широкому розумінні (включаючи викиди в атмосферне повітря, скиди забруднюючих речовин у водні об'єкти та тверді відходи).

Такий же підхід до визначення зобов'язаної сторони законодавець зберіг і при визначенні платників екологічного податку, закріпивши в пункті 240.5 ст. 240 Податкового кодексу України правило, згідно з яким не є платниками за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах суб'єкти господарювання, які мають ліцензію на збирання і заготівлю відходів як вторинної сировини, провадять статутну діяльність із збирання і заготівлі таких відходів, що розміщуються на власних територіях (об'єктах), та надають послуги у цій сфері.

Таким чином, постанова суду першої інстанції та ухвала апеляційного суду підлягають зміні як такі, що є помилковими лише у частині,а адміністративний позов - частковому задоволенню у частині вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 07.09.2007 № 0000012300/0, № 0000022300/0, № 0000981720/0.

Відповідно до ст. 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Долинського комбінату комунальних підприємств задовольнити частково, змінити постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.02.2009 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.08.2011.

Позов задовольнити частково: скасувати податкові повідомлення-рішення Долинської об'єднаної державної податкової інспекції в Івано-Франківській області від 07.09.2007 № 0000012300/0, № 0000022300/0, № 0000981720/0.

В частині позову про скасування податкового повідомлення-рішення Долинської об'єднаної державної податкової інспекції в Івано-Франківській області від 07.09.2007 № 0000032300/0- відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: підписЄ.А. УсенкоСудді: підписМ.І. Костенко підписВ.В. Кошіль