ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 лютого 2014 року м. Київ К/9991/14611/11

№К/9991/14611/11

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:головуючого судді-доповідача:Усенко Є.А.,суддів: Блажівської Н.Є., Сіроша М.В., при секретарі: Луцак А.В.,

розглянувши у судовому засіданні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Гагарінському районі м. Севастополя

на постанову Господарського суду м. Севастополя від 27.05.2010

та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2011

у справі № 5020-7/165-12/017 Господарського суду м. Севастополя

за позовом Недержавної освітньої установи вищої професійної освіти «Белгородський інженерно-економічний інститут» в особі представництва Недержавної освітньої установи вищої професійної освіти «Белгородський інженерно-економічний інститут»

до Державної податкової інспекції у Гагарінському районі м. Севастополя

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Господарського суду м. Севастополя від 27.05.2010, залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2011, позов задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення ДПІ у Гагарінському районі м. Севастополя від 12.11.2008 №0000242200/0 та №0000262200/0; стягнуто з Державного бюджету Ленінського району м. Севастополя на користь позивача судовий збір у розмірі 3,40 грн., а також витрати на проведення судової економічної експертизи у розмірі 10350,00 грн.

У касаційній скарзі ДПІ у Гагарінському районі м. Севастополя просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову, посилаючись на порушення судами норм матеріального права.

Позивач не скористався своїм правом надати заперечення на касаційну скаргу.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для донарахування позивачу податкових зобов`язань з податку на прибуток, податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 03.11.2008 № 7998/10/22-009/26383955/23, про порушення позивачем норм пункту 3.1 ст.3, підпункту 4.1.1 пункту 4.1 ст.4, підпункту 5.6.1 пункту 5.6, підпункту 5.7.1 пункту 5.7 ст.5, пункту 10.1 ст.10 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), а саме: занижено валовий доход на загальну суму 1560657,20 грн. у податковому обліку за ІІ квартал 2005 року - І квартал 2008 року внаслідок того, що до валового доходу не включено доход у цій сумі, отриманий як платежі за навчання студентів та відсотків, отриманих від студентів за переказ коштів до Головного ВУЗу; занижено валові витрати на загальну суму 856001,32 грн. у податковому обліку за ІІ квартал 2005 року - І квартал 2008 року у зв`язку з не відображенням витрат в цій сумі на оплату товарів (послуг), виплати заробітної плати, суми страхових внесків до Фонду соціального страхування. Внаслідок цих порушень податкового обліку занижено податок на прибуток на загальну суму 176163,97 грн. у податковому обліку за ІІ квартал 2005 року - І квартал 2008 року. Крім того, податковим органом встановлені порушення позивачем норм пункту 4.1 ст.4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР), а саме: занижено податкові зобов`язання із податку на додану вартість у загальній сумі 279869,66 грн. у податковому обліку за період з липня 2005 року по березень 2008 року, у зв`язку з не оподаткуванням операцій з надання послуг фізичним та юридичним особам по даті оприбуткування коштів, сплачених за навчання, у касі та/або зарахування коштів на банківський рахунок.

За результатами перевірки ДПІ прийняті податкові повідомлення-рішення від 12.11.2008: № 0000242200/0 - про визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 199154,48 грн., у тому числі, 136611,36 грн. - основний платіж, 62543,12 грн. - штрафні (фінансові) санкції; №0000262200/0 - про визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 419804,49 грн., у тому числі, 279869,66 грн. - основний платіж, 139934,83 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

У судовому процесі встановлено, що згідно з рішенням Ради Недержавної освітньої установи вищої професійної освіти «Белгородський інженерно-економічний інститут» (далі - НОУ «БІЕІ») від 28.02.2003 (протокол № 2) було створено Представництво цього навчального закладу у м. Севастополі як відокремлений структурний підрозділ з правочинністю юридичної особи, діючий від імені та за дорученням НОУ «БІЕІ» на території України згідно із законодавством України з урахуванням законодавства Російської Федерації (пункт 1.1 статті першої Положення про Представництво НОУ «БІЕІ»). Вказане представництво зареєстровано на території України Міністерством економіки та з питань європейської інтеграції, про що свідчить додана до матеріалів справи копія свідоцтва про реєстрацію від 17.03.2003 № ПІ-3087 (а.с. 33, т. 1).

У період із ІІ кварталу 2005 року по І квартал 2008 року представництво позивача отримало грошові кошти готівкою та на банківський рахунок у загальній сумі 1560657,20 грн. від студентів та від юридичних осіб як оплату за навчання, сплату відсотків за переказ грошових коштів до Головного ВУЗу та від Головного ВУЗу на витрати представництва. При цьому, як свідчить акт перевірки, представництво вело 2 касові книги для обліку операцій з готівкою у національній валюті України, в першій з яких відображались грошові кошти, які надходили від студентів за навчання з випискою приходних касових ордерів від імені Головного ВУЗу, а у другій ці кошти відображались як надходження коштів від Головного ВУЗу на витрати представництва.

Відповідно до пункту 1.21 ст. 1 Закону № 334/94-ВР (втратив чинність з 1 січня 2011 року у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) доходи з джерелом їх походження з України - будь-які доходи, отримані резидентами або нерезидентами від будь-яких видів їх діяльності на території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, сплачених резидентами України, доходи від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до портів, розташованих в Україні, доходи від продажу нерухомого майна, розташованого в Україні, доходи, отримані у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України, а також доходи страховиків-резидентів від страхування ризиків страхувальників-резидентів за межами України, інші доходи від господарської діяльності на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних служб України (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо).

За визначенням пункту 1.31 цієї статті продаж результатів робіт (послуг) - будь-які операції цивільно-правового характеру з надання результатів робіт (послуг), з надання права на користування або на розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими ніж товари, об'єктами власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами у межах договорів лізингу (оренди), продаж, передачу права на підставі авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об'єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об'єктів права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності.

Підпунктом 2.1.4 пункту 2.1 ст.2 Закону № 334/94-ВР до платників податку на прибуток підприємств включені постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з джерел їх походження з України або виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників.

Відповідно до пункту 4.1 ст.4 цього Закону валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Пунктом 13.1 ст. 13 цього Закону встановлено, що будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Згідно ж з пунктом 13.8 цієї статті суми прибутків нерезидентів, які здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються у загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який здійснює свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

У разі якщо нерезидент здійснює свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що проводиться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з податковим органом за місцезнаходженням постійного представництва.

У разі неможливості шляхом прямого підрахування визначити прибуток, одержаний нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається податковим органом як різниця між валовим доходом та валовими витратами, визначеними шляхом застосування до суми одержаного (нарахованого) валового доходу коефіцієнта 0,7.

Відповідно до частини 1 ст.5 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, яка ратифікована Законом України від 06.10.1995 № 369/95-ВР, для цілей цієї Угоди вираз "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке підприємство однієї Договірної Держави повністю або частково здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі.

Частиною 4 цієї статті визначено, що незважаючи на попередні положення цієї статті, вираз "постійне представництво" не включає: а) використання споруд і утримання запасів товарів і виробів, які належать цьому підприємству, виключно з метою їх зберігання або демонстрації; б) утримання запасів товарів або виробів, що належать цьому підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; в) утримання постійного місця діяльності виключно для закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої діяльності підготовчого чи допоміжного характеру; д) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах а) - г).

Згідно з частиною 1 ст.7 цієї Угоди прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Договірній Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується постійного представництва.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій, виходили з того, що представництво позивача не здійснює будь-якої господарської діяльності на території України, а виключно представляє інтереси НОУ «БІЕІ» на території України, у зв'язку з чим кошти, сплачені фізичними і юридичними особами в касу та на банківський рахунок представництва, є доходом Головного ВУЗу, а відтак готівка у сумі 1085054,73 грн., відтворена в другій касовій книзі, є коштами, які отримані представництвом від Головного ВУЗу. З огляду на це суд дійшов висновку, що передані у межах однієї юридичної особи -НОУ «БІЕІ» - грошові кошти не включаються до валового доходу представництва.

Однак, з такими висновками судів попередніх інстанцій не можна погодитись, оскільки вони не відповідають фактичним обставинам справи та нормам матеріального права.

Як свідчить пункт 2.8 Положення про Представництво Недержавної освітньої установи вищої професійної освіти «Белгородський інженерно-економічний інститут», до основних задач та функцій представництва відноситься надання допомоги студентам, які навчаються в НОУ «БІЕІ» на заочній формі навчання, в засвоєнні освітніх програм безпосередньо по місцю проживання і роботи шляхом здійснення консультацій, поточного контролю успішності та проміжної атестації осіб, які навчаються, залучаючи штатних науково-педагогічних робітників інституту або викладачів ВУЗів, які пройшли атестацію в БІЕІ.

За визначеннями, закріпленими в статті 1 Закону України «Про освіту», «;вища освіта» - рівень освіти, який здобувається особою у вищому навчальному закладі в результаті послідовного, системного та цілеспрямованого процесу засвоєння змісту навчання, який грунтується на повній загальній середній освіті й завершується здобуттям певної кваліфікації за підсумками державної атестації; «зміст навчання» - структура, зміст і обсяг навчальної інформації, засвоєння якої забезпечує особі можливість здобуття вищої освіти і певної кваліфікації; «освітня діяльність» - діяльність, пов'язана з наданням послуг для здобуття вищої освіти, з видачею відповідного документа.

Статтею 42 цього Закону заочна форма навчання віднесена до однієї з форм навчання у вищих навчальних закладах.

Зміст вказаних правових норм дає підстави для висновку, що освітня діяльність включає у себе діяльність вищого навчального закладу щодо засвоєння особами, які її здобувають (студентами), певного обсягу теоретичної інформації та практичних навиків, які отримуються за безпосередньої участі вищого навчального закладу. Отже, діяльність представництва позивача передбачає надання освітніх послуг, зокрема для осіб, які перебували на заочній формі навчання у НОУ «БІЕІ», і ці послуги надавались безпосередньо на території України. У зв'язку з цим отримана в касу та на банківський рахунок представництва оплата послуг за навчання є доходом із джерелом походження з України, який відповідно до норми абзацу першого пункту 13.8 ст. 13 Закону № 334/94-ВР оподатковується на загальних підставам згідно із цим Законом з визначенням платником податку представництва НОУ «БІЕІ».

З огляду на це податковий орган правомірно визначив представництву позивача податкові зобов`язання з податку на прибуток згідно з податковим повідомленням-рішенням від 12.11.2008 № 0000242200/0, а судові рішення судів попередніх інстанцій в частині скасування цього податкового повідомлення-рішення не відповідають ст.159 КАС України.

Це, однак, не стосується ухвалених у справі судових рішень в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 12.11.2008 № 0000262200/0.

Відповідно до підпункту 2.3.1 пункту 2.3 ст.2 Закону № 168/97-ВР (втратив чинність з 1 січня 2011 року у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі, коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Як свідчить акт перевірки від 03.11.2008, при встановленні факту перевищення представництвом позивача граничного обсягу операцій з поставки, який зобов'язує особу зареєструватися платником податку на додану вартість, ДПІ був взятий період з 01.07.2004 по 30.06.2005 з посиланням на отримання представництвом протягом цього періоду грошових коштів у загальній сумі 300948,26 грн. за надані послуги з навчання студентів. При цьому до вказаної суми податковим органом були включені кошти, які надійшли від Головного ВУЗу, а саме: 69031,18 грн. готівкою за прибутковими касовими ордерами та 9110,88 грн. на розрахунковий рахунок представництва (а.с.50, т.1).

За змістом норм пункту 1.4 ст. 1 Закону № 168/97-ВР операції з поставки товарів (послуг) як операції з оподаткування податком на додану вартість передбачають обов`язковий перехід права власності на товари (споживання результатів послуги при поставці послуг) від постачальника до покупця.

Висновок судів попередніх інстанцій, що 69031,18 грн. та 9110,88 грн. не включаються до обсягу поставок представництва позивача, оскільки передача вказаних коштів відбувається у межах однієї юридичної особи від головного ВУЗу до його відокремленого підрозділу - представництва, відповідає цим нормам.

Відповідно до ст. 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Гагарінському районі м. Севастополя задовольнити частково, змінити постанову Господарського суду м. Севастополя від 27.05.2010 та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2011, позов задовольнити частково: скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Гагарінському районі м. Севастополя від 12.11.2008 № 0000262200/0.

У позові про скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Гагарінському районі м. Севастополя від 12.11.2008 № 0000242200/0 - відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя:Є.А. Усенко Судді: Н.Є. Блажівська М.В. Сірош