Історія справи

Ухвала КАС ВП від 21.07.2020 року у справі №815/986/16

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 липня 2020 року

м. Київ

справа № 815/986/16

адміністративне провадження № К/9901/35533/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т. М.,

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянувши у судовому засіданні без виклику сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Бласт ЛТД" на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду (головуючий суддя - Запорожан Д. В., судді: Романішин В.

Л., Шляхтицький О. І.) від 14 грудня 2016 року у справі № 815/986/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бласт ЛТД" до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби у Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛ:

У березні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Бласт ЛТД" (далі - ТОВ "Бласт ЛТД") звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби у Одеській області (далі - ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС у Одеській області), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 листопада 2015 року № 0001562204,0001572204.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 04 липня 2016 року позов задоволено.

Суд першої інстанцій приймаючи таке рішення виходив з того, що висновки акту перевірки відносно позивача щодо порушення ним податкового законодавства, на підставі якого прийняти оскаржувані податкові повідомлення-рішення, ґрунтуються лише на даних, зазначених в постанові старшого слідчого СУ фінансових розслідувань ДФС України від 14 травня 2015 року та постанові прокурора відділу процесуального керівництва та підтримання державного обвинувачення у кримінальних провадженнях щодо злочинних угрупувань Генеральної прокуратури від 20 квітня 2015 року. Крім того, суд зазначив, що у ТОВ "Бласт ЛТД" не було можливості своєчасно підготувати та надати до перевірки документи на підтвердження його взаємовідносин з контрагентами.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2016 року апеляційну скаргу ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС у Одеській області задовольнив. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 04 липня 2016 року скасував. Прийняв нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.

Апеляційний суд дійшов висновку, що у позивача на момент проведення перевірки були відсутні первинні документи, які б свідчили про реальність здійснення господарських взаємовідносин з контрагентами ПП "Білдінг Стаф" та ПП "Буд-Системс", а тому висновки зроблені податковим органом в акті перевірки є обґрунтованими.

Не погодившись із вказаним вище судовим рішенням, ТОВ "Бласт ЛТД" подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2016 року і залишити в силі рішення суду першої інстанції.

На обґрунтування касаційної скарги ТОВ "Бласт ЛТД" посилається на те, що факт отримання послуг від контрагентів підтверджується належним чином оформленими первинними документами, які, в свою чергу, підтверджують реальність здійснення господарської операції, а тому сума віднесена до податкового кредиту визначена ним у відповідності до чинного законодавства.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12 січня 2017 року відкрив провадження у цій справі за вказаною касаційною скаргою.

15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" (далі - ~law56~), яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції.

Відповідно до підп. 4 п. 1 розд. VII "Перехідні положення" КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі судді Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20 липня 2020 року цю справу призначив до розгляду у порядку письмового провадження.

Дослідивши наведені в касаційній скарзі доводи та перевіривши матеріали справи, колегія суддів встановила таке.

На виконання постанови Генеральної прокуратури від 20 квітня 2015 року у межах кримінального провадження № 32013170000000044 та постанови ДФС України від 14 травня 2015 року у межах кримінального провадження № 32014160000000102 та на підставі наказу від 12 жовтня 2015 року № 1646 і направлення від 12 жовтня 2015 року № 002047/1730, посадовими особами ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС у Одеській області проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ "Бласт ЛТД" з питань взаємовідносин з контрагентами за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2015 року, за результатами якої складено акт від 26 жовтня 2015 року № 7378/15-53-22-04/20961931.

Відповідно до висновків цього акту вбачається, що позивачем було порушено вимоги податкового законодавства, а саме:

- п. 138.2 ст. 138, підп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у результаті чого занижено значення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 672 980,00 грн, у т. ч. за 2014 рік на 672 980,00 грн;

- п. 198.6 ст. 198 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 351 082,00 грн, у т. ч. : за квітень 2014 року 65 833,00 грн, за травень 2014 року 89 249,00 грн та за вересень 2014 року 196 000,00 грн.

Поряд з цим, судами встановлено, що в ході перевірки керівнику ТОВ "Бласт ЛТД" було надано запит від 16 жовтня 2015 року № 31906/10/15-53-22-04-17 про надання відповідних документів з питань взаємовідносини за період 01 січня 2014 року по 31 березня 2015 року з ПП "Білдінг Стаф" та ПП "Буд-Системс", проте позивачем не було надано перевіряючому будь-яких документів, що відносяться до предмета перевірки. У зв'язку з такими обставинами, відповідачем було складено акт від 20 жовтня 2015 року № 7012/15-53-22-04/20961931 про ненадання документів до перевірки.

16 листопада 2015 року ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС у Одеській області прийняло податкові повідомлення-рішення: № 0001562204, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем 351 082,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями 175 541,00 грн; № 0001572204, яким товариству визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем 672 980,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями 336 490,00 грн.

Вважаючи такі рішення відповідача протиправними, ТОВ "Бласт ЛТД" звернулося до суду з цим позовом за захистом порушених, на його думку, прав та інтересів.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За правилами п. 198.1. ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту виникає у платника цього податку у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг, придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів із банківського рахунку платника податку в оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п.
198.2).

Згідно з пунктом 198.6 цієї статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 198.1. ст. 198 ПК України.

Відповідно до ч. 1, 2 ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов'язкові реквізити, перелік яких визначено у цій статті.

Статтею 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані: вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (п. 44.1 ПК України); забезпечити зберігання документів, визначених п. 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого п. 44.1 ПК України граничного терміну подання такої звітності (п. 44.3 ПК України).

Абзацом 1 п. 44.6 ст. 44 ПК України визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абз. 2 п. 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абз. 2 п. 44.7 в редакції до внесення змін Законом України від 20 листопада 2018 року № 2628-VI).

Відповідно до ч. 1 п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Отже, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов'язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів.

При цьому, ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами п. 44.6 ст. 44 ПК до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абз. 2,4 п. 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Як убачається з матеріалів справи, наказ на проведення перевірки ТОВ "Бласт ЛТД" та направлення були видані відповідачем 12 жовтня 2015 року. Цього ж дня, наказ на направлення були вручені фінансовому директору товариства - ОСОБА_1, що підтверджується відповідними відмітками.

16 листопада 2015 року контролюючим органом було направлено ТОВ "Бласт ЛТД" запит № 31906/10/15-53-22-04-17 про надання документів з питань взаємовідносин останнього з ПП "Білдінг Стаф" та ПП "Буд-Сервіс" за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2015 року, який отримано позивачем 19 жовтня 2015 року.

Однак, як стверджує відповідач, керівником товариства відмовлено у наданні перевіряючому будь-яких документів, що відносяться до предмета перевірки, у зв'язку з чим ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС у Одеській області складено акт від 20 жовтня 2015 року № 7012/15-53-22-04/20961931 про ненадання документів до перевірки.

Так, відмовляючи у задоволенні позову та скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд виходив виключно з того, що оскільки позивач не надав документи для проведення перевірки, то у останнього на момент проведення цієї перевірки були відсутні первинні документи, які б свідчили про реальність здійснення господарських взаємовідносин з ПП "Білдінг Стаф" та ПП "Буд-Системс", а тому податкові повідомлення-рішення від 16 листопада 2015 року № 0001562204,0001572204 не підлягають скасуванню.

Водночас, задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції звертав увагу, що перевірка відносно позивача була проведена контролюючим органом з порушенням законодавства щодо її проведення, зокрема, у встановлений наказом строк (з 12 по 19 жовтня 2015 року) перевірка фактично проведене не була, оскільки первинні документи перевіряючим не досліджувалися. Крім того, суд зазначив, що запит від 16 листопада 2015 року № 31906/10/15-53-22-04-17 "Про надання документів з питань взаємовідносин ТОВ "Бласт ЛТД" з ПП "Білдінг Стаф" та ПП "Буд-Сервіс" за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2015 року" отримано позивачем лише 19 жовтня 2015 року, що в свою чергу позбавило останнього можливості вчасно надати необхідні документи.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Так, в силу ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Проте, апеляційний суд у своєму рішенні не з'ясував питання та не надав оцінки висновкам суду першої інстанції в частині правомірності/протиправності проведення відповідачем спірної перевірки.

Тобто, фактично апеляційний суд обмежився лише фактом ненадання позивачем під час проведення податкової перевірки документів на підтвердження проведення господарських операцій з його контрагентами.

Таким чином, колегія суддів вважає, що без достатнього обґрунтування та надання правового аналізу висновкам суду першої інстанції в частині протиправності дій відповідача під час проведення спірної перевірки, рішення апеляційного суду не можливо вважати законним та достатньо об'єктивним, а тому воно підлягає скасуванню.

Що стосується висновків суду першої інстанції про скасування податкових повідомлень-рішень від 16 листопада 2015 року № 0001562204,0001572204 з тих підстав, що контролюючим органом було порушено процедуру проведення спірної перевірки, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.

Відповідно до підп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з Конституції України та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підп. 21.1.1,21.1.4 п. 21.1 ст. 21 ПК України).

Глава 8 розд. ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб'єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Абзацами 1-4 підп. 81.1 ст. 81 ПК України установлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених ст. 81 ПК України, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених ст. 81 ПК України, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ст. 81 ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред'явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абз. 5 цього пункту, не дозволяється (абз. 6 підп. 81.1 ст. 81 ПК України).

Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов'язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18.

Так, суд першої інстанцій у своєму рішенні посилається на норми ст. 94 ПК України, а саме на те, що винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов'язку є адміністративний арешт майна платника податків, який може бути застосований, зокрема, з підстави відмови платника податків від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.

Водночас, колегія суддів звертає увагу, що вказані приписи законодавства стосуються виключно встановлення факту відмови або недопуску посадових осіб до проведення перевірки.

Однак, у цій справі такі обставини не встановлені судами, а тому посилання суду першої інстанції на вказані положення податкового законодавства є помилковими.

Крім того, колегія суддів звертає увагу, що предметом розгляду у даній справі є визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 16 листопада 2015 року № 0001562204,0001572204.

При цьому, ані у позовній заяві, ані під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій, позивач не ставить питання щодо встановлення порушення відповідачем процедури проведення перевірки та не обґрунтовує протиправність спірних податкових повідомлень-рішень такими порушеннями. Не містять таких обґрунтувань й скарги товариства, які були подані останнім у порядку адміністративного оскарження до ГУ ДФС у Одеській області та ДФС України.

Тобто, під час звернення до суду ТОВ "Бласт ЛТД" не пов'язує скасування податкових повідомлень-рішень від 16 листопада 2015 року № 0001562204,0001572204 з діями відповідача при проведенні документальної перевірки, а тому фактично судом було надано оцінку не тим обставинам, на які посилається позивач.

Поряд з цим, колегія суддів також звертає увагу, що за правовою позицією Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 25 червня 2019 року у справі № 924/1473/15, суд, з'ясувавши у розгляді справи, що сторона або інший учасник судового процесу в обґрунтування своїх вимог або заперечень послалися не на ті норми, що фактично регулюють спірні правовідносини, самостійно здійснює правильну правову кваліфікацію останніх та застосовує у прийнятті рішення саме такі норми матеріального і процесуального права, предметом регулювання яких є відповідні правовідносини.

При цьому, обов'язковою умовою для цього є наведення стороною у справі необхідних доводів і аргументів.

Однак, усупереч наведеному, скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення на підставі порушення відповідачем порядку проведення перевірки, суд першої інстанції обґрунтував своє рішення виключно на мотивах, які сам навів та надав їм оцінку на свій розсуд.

Також, ТОВ "Бласт ЛТД" стверджує, що під час перевірки ним були надані у повному обсязі усі необхідні первинні документи, у тому числі податкові накладні за перевіряємий період.

Однак, судом не були встановлені такі обставини та не витребувано доказів на підтвердження цих доводів скаржника.

Що стосується надання судом першої інстанції оцінки стосовно товарності господарських операцій ТОВ "Бласт ЛТД" з його контрагентами ПП "Білдінг Стаф" та ПП "Буд-Системс", колегія суддів зазначає таке.

Підпунктом 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розд. V Підпунктом 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пункт 198.3 ст. 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до Пункт 198.3 ст. 198 ПК України, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою Пункт 198.3 ст. 198 ПК України, протягом такого звітного періоду, зокрема: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог п. 198.6 ст. 198 ПК України) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 198.6 ст. 198 ПК України.

За визначенням ст. 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - ~law59~) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до ~law60~ підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до ~law61~ господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Тобто, зміст наведених положень у їх системному зв'язку свідчить про те, що право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту у суб'єкта господарювання виникає у разі: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у її межах.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту.

Разом з цим, недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 31 жовтня 2019 року у справі № 804/20741/14.

Суд першої інстанції зазначив, що первинні документи, які подані позивачем на підтвердження проведення господарських операцій з вище вказаними контрагентами оформлені у відповідності до чинного законодавства.

Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин такі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов'язань та власного капіталу суб'єкта господарювання.

Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов'язання на підставі таких операцій.

Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27 лютого 2020 року у справі № П/811/4022/14.

Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивачем.

Так, судом першої інстанції не перевірено належним чином технічну можливість контрагентів позивача стосовно виконання спірних поставок товарів з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів).

Поряд з цим, судами попередніх інстанцій не перевірено факт реального руху активів по всьому ланцюгу постачання, не встановлено ким та якими транспортними засобами здійснювалася поставка на адресу позивача придбаного ним товару у передбачених договором поставки обсягах, де він зберігався, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати умови цього договору.

Крім того, суди не з'ясували, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між ТОВ "Бласт ЛТД" та його контрагентами, хто персонально брав у цьому участь, не допитано відповідних осіб, задіяних у такому процесі, як свідків з метою з'ясування характеру та змісту здійснених операцій.

Отже, висновки суду першої інстанції про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожному доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що містяться у справі, мотивуючи відхилення або врахування кожному доказу (групи доказів).

Частиною 2 ст. 94 КАС України визначено, що письмові докази подаються в оригіналі або в належним чином засвідченої копії, якщо інше не визначено ~law62~. Якщо для вирішення спору має значення лише частина документа, подається засвідчений витяг з нього.

За змістом ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду наголошує, що принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об'єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з'ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 12 березня 2019 року у справі № 725/254/16-а.

При цьому, згідно з ч. 2 ст. 73 КАС України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.

Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

У свою чергу, відповідно до ч. 2 ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до ч. 1, 2, 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно ч. 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись ч. 2 розд. ІІ"; Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" від 15 січня 2020 року № 460-IX, ст. 341, 344, 349, 355, 356, 359 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Бласт ЛТД" задовольнити частково, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 04 липня 2016 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2016 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Т. М. Шипуліна

Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк