Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

30 липня 2019 року

Київ

справа №320/6312/18

адміністративне провадження №К/9901/14664/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак М. Б., судді - Гімон М. М., Усенко Є. А., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «СА-ГА» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року (судді - Кучма А.Ю., Аліменко В.О., Безименна Н.В.) у справі № 320/6312/18 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «СА-ГА» до Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

УСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю «СА-ГА» (далі - Товариство) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС), Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі - ГУ ДФС), в якому просило суд: визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку-коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 11 червня 2018 року № 780405/35093668 та № 780414/35093668; зобов`язати ДФС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 83 від 27 березня 2018 року та № 103 від 30 березня 2018 року, подані Товариством.

Вказана позовна заява обґрунтована тим, що спірними рішеннями було відмовлено у реєстрації вказаних податкових накладних, не зважаючи на їх відповідність усім вимогам та критеріям, що встановлені Податковим кодексом України (далі - ПК України) та відповідними підзаконними нормативно-правовими актами. На думку позивача, контролюючому органу подано необхідні первинні документи, які не мали жодних дефектів та підтверджували факт реалізації позивачем відповідного товару.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 17 січня 2019 року позовні вимоги задоволено:

- визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку-коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 11 червня 2018 року № 780405/35093668 та № 780414/35093668;

- зобов`язано ДФС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 83 від 27 березня 2018 року та № 103 від 30 березня 2018 року, подані Товариством.

Не погоджуючись з судовим рішенням, ГУ ДФС подано апеляційну скаргу, яку постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року задоволено у повному обсязі, рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 січня 2019 року скасовано, прийнято нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства до ДФС, ГУ ДФС відмовлено.

Рішення апеляційного суду мотивоване тим, що позивачем не в повній мірі надано пояснення та/або додаткові документи у зв`язку із прийняттям рішення про зупинення реєстрації податкових накладних (надані позивачем документальні підтвердження господарських операцій (постачання товарів) позбавляють можливості зробити чіткий висновок, що вони проводилися саме в рамках договору від 2 січня 2017 року № 02012017, а розшифровки отриманих від контрагента сум для ідентифікації оплат і поставок позивач не надав), а тому ГУ ДФС, відмовляючи у реєстрації податкових накладних, діяло в межах повноважень та у відповідності до норм закону з урахуванням поданих пояснень та документів.

30 травня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства та витребувано з Київського окружного адміністративного суду справу № 320/6312/18.

ГУ ДФС подано відзив на касаційну скаргу, обґрунтований аргументами, викладеними в постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року, в якому відповідач просив суд оскаржувану постанову суду залишити без змін, розгляд касаційної скарги проводити за участю його представників.

Ухвалою Верховного суду від 15 липня 2019 року ГУ ДФС відмовлено у задоволенні клопотання про розгляд справи за участю його представників та призначено розгляд справи в порядку письмового провадження без виклику учасників справи та проведення судового засідання на підставі матеріалів справи.

Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню у повному обсязі.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення не відповідає.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство зареєстроване Оболонською районною державною адміністрацією у місті Києві 13 квітня 2007 року та знаходиться за адресою: 08141, Київська обл., Києво-Святошинський район, село Святопетрівське, вул. Зоряна, будинок 22 . Основними видами діяльності за КВЕД-2010 підприємства згідно з Витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємств та громадських формувань є: оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням (основний); оптова торгівля верстатами; оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах.

2 січня 2017 року між позивачем (постачальник) та ТОВ «Актив-Груп» (покупець) було укладено договір поставки № 02012017.

Відповідно до пункту 1.1 вказаного договору постачальник зобов`язується передати (поставити) у власність покупця у визначені строком Товар, а покупець зобов`язується прийняти зазначений Товар і сплатити за нього обумовлену договором суму.

На підтвердження здійснення господарських операцій за вказаним договором позивач надав до суду копії рахунків на оплату замовлення № 504 від 27 березня 2018 року та № 505 від 30 березня 2018 року, платіжних доручень ТОВ «Актив - Груп» № 945 від 27 березня 2018 року та № 958 від 30 березня 2018 року щодо попередньої оплати за товар та видаткових накладних №№ 372 та 373 від 30 березня 2018 року щодо поставки товару за вказаним договором.

На виконання пункту 201.1 статті 201 ПК України, позивачем складено податкові накладні № 83 від 27 березня 2018 року та № 103 від 30 березня 2018 року та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з отриманими квитанціями № 1 від 12 квітня 2018 року податкові накладні прийнято, однак реєстрацію зупинено з посиланням на пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку».

У подальшому, Товариством було подано до ГУ ДФС письмові пояснення та копії документів, на його думку, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.

Разом з тим, комісією ГУ ДФС прийнято рішення від 11 червня 2018 року № 780405/35093668 та № 780414/35093668 і в якості підстави для відмови в реєстрації податкових накладних № 83 від 27 березня 2018 року та № 103 від 30 березня 2018 року зазначено про ненадання платником податку копій таких документів: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

20 червня 2018 року Товариством подано до ДФС скарги вих. № 188/18 та вих. № 199/18 на рішення ГУ ДФС про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №№ 780405/35093668 та 780414/35093668 від 11 червня 2018 року.

Рішеннями від 2 липня 2018 року № 15124/35093668/2 та №15129/35093668/2 Комісії ДФС з питань розгляду скарг скарги Товариства залишено без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.

Вказане стало підставою для звернення з даним адміністративним позовом до суду.

Колегія суддів, вивчивши матеріали справи, дійшла висновку, що судом апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваного рішення неправильно застосовано норми матеріального права та, як наслідок, надано помилкову оцінку обставинам справи, у результаті чого скасовано рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Редакція пункту 201.16 статті 201 ПК України змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII).

Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117), пунктом 10 якого зобов`язано ДФС визначити критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та погодити їх з Міністерством фінансів України.

Відповідно до пунктів 6, 7 Порядку № 117 у разі, коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.

Згідно з пунктами 12, 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18 за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.

Водночас до 25 травня 2018 року був чинним наказ Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Наказ № 567).

Наказ № 567 як нормативний правовий акт, що зачіпає права, свободи й законні інтереси громадян, на виконання вимог статті 117 Конституції України та відповідно до Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16 червня 2017 року за № 753/30621.

Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 ПК України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.

Відповідні критерії у період, що аналізується, одночасно визначалися листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18 та наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567.

Ці акти, визначали критерії ризиковості та передбачали необхідність подання різних за своїм переліком документів, необхідних для підтвердження господарської операції з метою подальшої реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Проте, у квитанціях № 1 від 12 квітня 2018 року критерії ризиковості визначені виключно на підставі листа ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18.

Вирішуючи питання щодо законності рішення відповідача про відмову у реєстрації податкових накладних, суди попередніх інстанцій мали надати оцінку рішенню (діям) щодо зупинення реєстрації цих податкових накладних, які за своїм змістом є передумовою для прийняття відповідачем оскаржуваних у даній справі рішень про відмову у реєстрації податкових накладних.

Верховний Суд, надаючи оцінку підставам зупинення реєстрації податкових накладних, поданих Товариством, враховує, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а, відтак, є неправомірним.

Аналогічні правові висновки Верховного Суду викладено, зокрема, у постанові від 2 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, постанові від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, постанові від 9 липня 2019 року у справі №140/2093/18.

Колегія суддів не вважає за необхідне відступати від вказаних висновків Верховного Суду.

Крім цього, колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції щодо невідповідності спірних рішень відповідача вимогам статті 2 КАС України щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості.

Так, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Судами першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що після зупинення реєстрації податкових накладних № 83 та № 103 позивачем були подані до комісії Головного управління ДФС у Київській області документи, передбачені пунктом 14 Порядку №117, для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Проте, у спірних рішеннях комісії Головного управління ДФС у Київській області про відмову у реєстрації таких податкових накладних фактично було лише процитоване положення пункту 14 Порядку №117, а саме: третій та четвертий абзаци цього пункту, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.

При цьому, судом першої інстанції було встановлено, що подані Товариством для реєстрації податкових накладних документи не мають дефекту форми, змісту або походження, які в силу частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, спричинили б втрату первинними документами юридичної сили, та підтверджують факт здійснення господарських операцій.

Разом з тим, Комісія Головного управління ДФС у Київській області, не зважаючи на надіслане позивачем повідомлення та додані до нього документи, прийняла спірне рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, без зазначення, як було вказано вище, мотивів неврахування поданих позивачем документів.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Невиконання вказаних вимог призводить до його протиправності.

Мотивуючи оскаржуване рішення, Шостий апеляційний адміністративний суд послався на те, що: позивач не довів, що надані ним податковому органу документи безпосередньо пов`язані із договором поставки від 2 січня 2017 року № 02012017; надані позивачем документальні підтвердження господарських операцій (постачання товарів) позбавляють можливості зробити чіткий висновок, що вони проводилися саме в рамках договору № 02012017 від 2 січня 2017 року, а податкові накладні оформлені за правилом «першої події» - у зв`язку із надходженням оплати від покупця, оскільки суми перерахованих коштів не відповідають вартості поставленого товару (є значно більшими), відсутні посилання на відповідний договір чи виставлені рахунки; позивач не скористався правом подати податковому органу і суду розшифрування сум, отриманих від контрагента в рамках договору, для ідентифікації оплат і поставок, на які були оформлені податкові накладні № 83 від 27 березня 2018 року та № 103 від 30 березня 2018 року, спір щодо реєстрації яких є предметом розгляду в даній справі; відтак можна зробити висновок, що позивачем не в повній мірі надано пояснення та/або додаткові документи.

Надаючи оцінку вказаному судовому рішенню, колегія суддів вважає, що мотивація спірного рішення не узгоджується із презумпцією правомірності рішень/дій платника податків відповідно до практики Європейського суду з прав людини (рішення у справах «Вуліч проти Швейцарії», «Компанія «Вестберга таксі Актіеболаг») та приписів статті 77 КАС України щодо покладення обов`язку доказування на податковий орган при вирішенні спорів, зокрема щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку.

Матеріали справи та оскаржуване судове рішення не містять належних і достатніх доказів спростування відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, тверджень позивача, наведення ним відповідних мотивів прийняття спірних рішень та неврахування наданих позивачем Комісією Головного управління ДФС у Київській області документів, а відтак, підтверджень правомірності рішень податкового органу.

Враховуючи суперечливість нормативного регулювання, наведеного та проаналізованого вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної Товариства та протиправності рішень податкового органу про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно із статтею 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «СА-ГА» задовольнити.

2. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року у справі № 320/6312/18 скасувати, залишити в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 січня 2019 року.

3. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. Б. Гусак

Судді М. М. Гімон

Є. А. Усенко