Історія справи

Постанова ВАСУ від 09.06.2016 року у справі №813/4238/15
Ухвала КАС ВП від 19.02.2018 року у справі №813/4238/15

ВЕРХОВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

27.03.2018 К/9901/19778/18 813/4238/15 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження заяву Державної фіскальної служби України про перегляд Верховним Судом України ухвали Вищого адміністративного суду України від 09 червня 2016 року в адміністративній справі за позовом Приватного підприємства «ОККО-Нафтопродукт» до Державної фіскальної служби України про визнання частково недійсною податкової консультації,

У С Т А Н О В И В:

У серпні 2015 року Приватне підприємство «ОККО-Нафтопродукт» (далі - Підприємство, платник податків) звернулось з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просить визнати недійсними пункти 2, 4, 5 податкової консультації Державної фіскальної служби України від 9 лютого 2015 року №2569/6/99-99-19-03-03-15 з мотивів їх суперечності змісту акцизного податку та нормам, що регулюють його адміністрування.

20 жовтня 2015 року постановою Львівський окружний адміністративний суд України, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду України від 1 березня 2016 року, в задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.

Судові рішення судів першої і апеляційної інстанцій мотивовані тим, що, з урахуванням положень Податкового кодексу України та постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442, якою затверджені Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, відтак відповідні операції з відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС є у 2015 році об'єктом оподаткування акцизним податком за 5-відсотковою ставкою.

9 червня 2016 року постановою Вищий адміністративний суд України задовольнив касаційну скаргу Підприємства, скасував постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду України від 1 березня 2016 року, прийняв нову постанову, якою позовні вимоги Підприємства задовольнив у повному обсязі, визнав недійсними пункти 2, 4, 5 податкової консультації Державної фіскальної служби України від 9 лютого 2015 року №2569/6/99-99-19-03-03-15.

Постанова суду касаційної інстанції мотивована тим, що оскільки суб'єктами господарювання можуть укладатись різного роду господарські та цивільно-правові договори щодо підакцизних товарів (продукції), то відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди є операцією з реалізації (продажу), оскільки його віднесення до такого типу господарських операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарського договору, на підставі якого здійснено такий відпуск. При цьому суд касаційної інстанції виходив з того, що поняття «відпуск» та «реалізація» нафтопродуктів не є тотожними.

У вересні 2016 року до Верховного Суду України представником податкового органу подано заяву про перегляд постанови Вищого адміністративного суду України від 9 червня 2016 року з підстави, передбаченої пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України, в якій він просить скасувати зазначене судове рішення та залишити в силі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій.

В якості підстав для перегляду судового рішення посилається на випадки неоднакового застосування Вищим адміністративним судом України норм підпунктів 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України у справах про справляння акцизного податку з осіб, які здійснюють відпуск нафтопродуктів через мережу автозаправочних станцій.

В якості доказів неоднакового застосування норм матеріального права надає ухвалу Вищого адміністративного суду України від 19 липня 2016 року №К/800/54544/15, прийняту у справі з аналогічними правовідносинами, в якій суд касаційної інстанції дійшов висновку, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки, а отже відповідні операції підлягають оподаткуванню акцизним податком.

31 жовтня 2016 року ухвалою Верховний Суд України відкрив провадження у цій справі для перегляду постанови Вищого адміністративного суду України від 9 червня 2016 року.

15 січня 2018 року заяву податкового органу разом з матеріалами справи №813/4238/15 передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв'язку з набранням чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 3 жовтня 2017 року №2147-VIII.

16 лютого 2018 року Верховний Суд ухвалою прийняв справу №813/4238/15 до свого провадження.

Відповідно до пункту першого частини першої Розділу 7 «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України заяви про перегляд судових рішень Верховним Судом України в адміністративних справах, які подані та розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку колегією у складі трьох або більшої непарної кількості суддів за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу. Такі заяви розглядаються без повідомлення та виклику учасників справи, за винятком випадку, коли суд з огляду на обставини справи ухвалить рішення про інше.

З урахуванням наведеного, розгляд заяви здійснюється Верховним Судом за правилами глави третьої Розділу 4 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України від 13 липня 2017 року №2136-VIII, без повідомлення та виклику учасників справи.

Суди попередніх інстанції установили.

У січні 2015 Підприємство звернулось до податкового органу із запитом №03 «Про надання податкової консультації у письмовій формі», у якому просило надати письмову консультацію з ряду питань практичного застосування норм чинного податкового законодавства з приводу адміністрування акцизного податку.

9 лютого 2015 року податковим органом прийнято і скеровано на адресу Підприємства податкову консультацію №2569/6/99-99-19-03-03-15, зі змісту пунктів 2, 4 та 5 якої слідує, що усі операції з відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС, а саме через паливо-, масло- та газороздавальні колонки, незалежно від форми розрахунків, у будь- якому випадку відносяться до операцій реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та оподатковуються акцизним податком з роздрібних продажів підакцизних товарів.

Вказані висновки податкового органу обґрунтовані положеннями підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 та підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, а також положеннями Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 №1442.

Проблемою даного спору є з'ясування того, чи в кожному випадку «відпуск» нафтопродуктів є їх «реалізацією» (продажем) для цілей оподаткування акцизним податком. Ставлячи під сумнів наведені вище пункти податкової консультації податкового органу, Підприємство доводить, що операції з пальним (підакцизними товарами), здійснені у межаж цивільно-правових та господарських договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари, не є об'єктом оподаткування акцизним податком.

Вирішуючи поставлені у заяві про перегляд судового рішення питань, Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать у тому числі нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (абзаци 1, 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об'єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до підпункту 215.3.10. пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 01.01.2016 року), для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету міністрів України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» від 20.12.1997 року № 1442 (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пп. 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значенні в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 року №614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 року за №105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищезазначене, суд приходить до висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим прийнята податковим органом оскаржувана податкова консультація є правомірною.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 року № 909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, доводи заяви про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

Правова оцінка питань щодо адміністрування акцизного податку, поставлених Підприємством у запиті про надання податкової консультації, результати якої оспорені у судовому порядку, з огляду на характер і зміст господарської діяльності авто-заправочних станцій, здійснена податковим органом правильно.

З огляду на зазначене, Верховний Суд приходить до висновку про задоволення заяви податкового органу, скасування судового рішення суду касаційної інстанцій та залишення в силі судових рішень судів першої і апеляційної інстанцій.

На підставі викладеного, керуючись статтями 235-242, 243 244-1 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України від 13 липня 2017 року №2136-VIII, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Заяву Державної фіскальної служби України задовольнити.

Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 9 червня 2016 року скасувати, а постанову Львівського окружного адміністративного суду України від 20 жовтня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду України від 1 березня 2016 року залишити в силі.

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді: Р.Ф.Ханова

І.А.Гончарова

І.Я.Олендер