ПОСТАНОВА

Іменем України

25 червня 2018 року

Київ

справа №819/1355/17

адміністративне провадження №К/9901/49625/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_2 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду у складі судді Підлісної І.М. від 20 грудня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Гуляка В.В., суддів Довгополова О.М., Судової-Хомюк Н.М. від 28 березня 2018 року у справі за позовом ОСОБА_2 до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області, третя особа - Публічне акціонерне товариство «Укрсоцбанк», про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_2 (далі - позивач/ОСОБА_2.) звернулась до суду з позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - відповідач/Інспекція), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21 листопада 2016 року №0057811302 та №0057831302.

В обґрунтування позовних вимог посилалась на проведення контролюючим органом перевірки з порушенням норм податкового законодавства, що свідчить про відсутність її правових наслідків. Вважає безпідставними висновки відповідача про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2015 рік, оскільки згідно пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2017 року, яке залишена без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2018 року, у задоволенні позову відмовлено.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що сума основного боргу, анульованого кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності, відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України є додатковим благом, а тому підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, у зв'язку з чим визначення позивачу грошових зобов'язань по податку з доходів фізичних осіб та військовому збору є правомірним.

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанції, позивач подала касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

У доводах касаційної скарги посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, вирішення спору без повного, належного та всебічного дослідження обставин справи, зважаючи на проведення перевірки, за наслідками якої прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, з порушенням норм податкового законодавства, що нівелює правові наслідки такої.

Ухвалою Верховного Суду від 11 травня 2018 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

У визначені ухвалою строки відзиву на касаційну скаргу не надходило.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про необхідність часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 09 вересня 2016 року №1079 Інспекцією проведено перевірку платника податків ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1) за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт перевірки від 05 жовтня 2016 року №3904/19-18-13-02/НОМЕР_1.

За висновками акта перевірки позивачем порушено вимоги: абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту «в» пункту 176.1 статті 176, статті 179 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік в сумі - 77293,58 грн.; пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано військового збору за результатами отриманих доходів у вигляді додаткового блага за 2015 рік в сумі 6025,39 грн.

Наведені висновки Інспекції ґрунтуються на тому, що позивачем занижено суму оподатковуваного доходу у 2015 році на 401692,94 грн., з якого не задекларовано та не сплачено відповідний розмір податку та військового збору.

На підставі вказаного акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 21 листопада 2016 року: №0057811302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 96616,98 грн., у тому числі 77293,58 грн. - за основним платежем та 19323,40 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; №0057831302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язанням за платежем військовий збір в розмірі 7531,74 грн., у тому числі 6025,39 грн. - за основним платежем та 1506,35 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Верховний Суд не може повністю погодитись із висновками судів попередніх інстанцій про відповідність вимогам чинного законодавства оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, вважаючи їх передчасними з огляду на наступне.

Відповідно до статті 62 Податкового кодексу України (тут і надалі в редакції, чинній на момент проведення перевірки; далі - ПК України) одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Статтею 79 ПК України визначено особливості проведення документальної невиїзної перевірки.

Зокрема, пунктом 79.1 статті 79 ПК України визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

За правилами пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

При цьому, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 ПК України необов'язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім, що також узгоджується із приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України.

Сам вид перевірки (позапланова невиїзна), без надання платнику податків права на подання відповідних пояснень та документів, що стосуються предмету перевірки, позбавляє контролюючий орган можливості об'єктивно здійснити аналіз законності діяльності такого платника й дійти обґрунтованих висновків стосовно податкового правопорушення.

Отже, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акту індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення).

Наведене правозастосування узгоджується з висновками Верховного Суду України у постанові від 27 січня 2015 року (справа №21-425а14), а також Верховного Суду у постановах від 06 лютого 2018 року (справа №802/1241/17-а) та від 21 лютого 2018 року (справа №821/371/17).

Таким чином, при вирішенні даної справи необхідним є дослідження обставин щодо ознайомлення платника податків у встановлений законом спосіб з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення перевірки до її початку, що дозволить встановити правомірність здійсненого відповідачем позапланового контрольного заходу й, відповідно, наявність правових наслідків такого.

Як встановлено статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з частиною 4 статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За змістом частини 4 статті 246 КАС України у мотивувальній частині рішення зазначаються, зокрема: обставини, встановлені судом, та зміст спірних правовідносин, з посиланням на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини, мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову, а також норми права, на які посилалися сторони, які суд не застосував, та мотиви їх незастосування.

Наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Зокрема, попри заперечення позивача про отримання нею копії наказу про призначення оскаржуваної перевірки, які наводились останньою як у позовній заяві, так і в апеляційній скарзі, судами попередніх інстанцій так і не встановлено обставин дотримання відповідачем порядку надіслання позивачу рекомендованим листом із повідомленням про вручення копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки до її початку й, як наслідок, не надано правової оцінки законності проведеної позапланової невиїзної перевірки позивача, що має суттєве значення для вирішення даного спору.

Висновок апеляційного суду про направлення позивачу копій матеріалів щодо підстав розглядуваної перевірки за адресою проживання ОСОБА_2 (м. Тернопіль, вул. В.Великого, 6/99) зроблений без посилання на докази, на підставі яких встановлені такі обставини. У матеріалах ж справи докази на підтвердження виконання Інспекцією положень пункту 79.2 статті 79 ПК України відсутні.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини (рішення ЄСПЛ у справах: Болдеа проти Румунії (Boldea v. Romania), 15 лютого 2007 р., § 29; Гелле проти Фінляндії (Helle v. Finland), 19 лютого 1997 р., § 60) з тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанції порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_2 задовольнити частково.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2018 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду