Історія справи

Ухвала КАС ВП від 26.03.2020 року у справі №520/7599/19

ПОСТАНОВА

Іменем України

17 червня 2021 року

Київ

справа №520/7599/19

адміністративне провадження №К/9901/6735/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М. М. (суддя-доповідач),

суддів: Гусака М. Б., Усенко Є. А.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №520/7599/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення та визнання нечинним та скасування розрахунку пені, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року (суддя Саєнко Л. І.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року (головуючий суддя Гуцал М. І., судді: Донець Л. О., Бенедик А. П. ),-

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2019 року ОСОБА_1 (далі по тексту - позивач) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС), в якому просила:

- визнати нечинним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00008391306 від 5 червня 2019 року про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 189305 грн, в т. ч. за податковим зобов'язанням - 151444 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 37861 грн;

- визнати нечинним та скасувати розрахунок пені, обчисленої на виявлені органом ДПС суми занижень податкових зобов'язань, у загальному розмірі 41029,06 грн.

Позов вмотивовано тим, що на обов'язковий запит контролюючого органу позивач надала пояснення та їх документальне підтвердження в строк, передбачений підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, що виключає здійснення перевірки за цією підставою. Разом з тим, згідно з наказом від 11 березня 2019 року №1688 проведення позапланової невиїзної перевірки було призначено саме у зв'язку із ненаданням у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження.

Позивач також не погодився із правильністю розрахунку відповідачем податку на додану вартість. Так, податкові зобов'язання розраховані на підставі отриманого позивачем загального доходу за перший квартал 2018 року у сумі 757221,99 грн, яку оподатковано за ставкою 20% (151444 грн). Водночас, згідно з даними розрахункових документів реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) до ціни товару включено і податок на додану вартість (далі - ПДВ), у зв'язку з чим загальний дохід не може бути базою оподаткування для нарахування ПДВ. З огляду на викладене, податкове зобов'язання з ПДВ було завищено на 25240 грн.

Крім того, позивач не погодився із нарахуванням пені з 2 березня 2018 року по 15 липня 2019 року. Згідно з роз'ясненнями ДФС України особа, яка не подала своєчасно заяву на реєстрацію платником ПДВ, але при цьому підлягала обов'язковій реєстрації, не має змоги самостійно сплатити до бюджету суму податку, нараховану до моменту її реєстрації як платника ПДВ. Таке нарахування проводиться податковим органом за результатами проведення документальної перевірки. Відповідач був обізнаний про несвоєчасність реєстрації позивача платником ПДВ ще 6 лютого 2018 року (день подання податкової декларації платника єдиного податку за 2017 рік), проте провів перевірку більш, ніж через один рік.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ОСОБА_1 на час виникнення спірних правовідносин була зареєстрована як фізична особа підприємець, здійснюючи діяльність у сфері друкування поліграфічної продукції. З січня 2017 року по грудень 2017 року перебувала на спрощеній системі оподаткування ІІІ групи.

Згідно з податковою декларацією платника єдиного податку №9298127221 від 6 лютого 2018 року загальна сума доходу позивача за 2017 рік визначена в розмірі 7003671,28 грн. Тобто, відбулось перевищення гранично встановленого обсягу доходу, отриманого позивачем протягом календарного року.

Враховуючи зазначене, ОСОБА_1 здійснила перехід зі спрощеної системи оподаткування на загальну, надавши до податкового органу заяву № 4511 від 27 лютого 2018 року про відмову у застосуванні спрощеної системи оподаткування з 1 січня 2018 року.

Заява на реєстрацію платником податку на додану вартість була подана позивачем лише 19 березня 2018 року.

Згідно з податковою декларацією про майновий стан та доходи за І кв. 2018 року №9082285931 від 3 травня 2018 року позивач задекларувала суму отриманого доходу у розмірі 757221,99 грн. Починаючи з ІІ кв. 2018 року по 31 серпня 2018 року ОСОБА_1 господарську діяльність не здійснювала.

3 вересня 2018 року позивач отримала запит ГУ ДПС від 17 серпня 2018 року №8503/ФОП/20-40-13-15-14 про надання інформації (пояснення) та їх документального підтвердження.

На вказаний запит податкового органу позивач листом 10 вересня 2018 року надала відповідь, до якої долучено копії документів.

У зв'язку з не наданням позивачем у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на запит контролюючого органу, ГУ ДПС відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 41.1 статті 41, пункту 49.2 статті 49, пунктів 61.1, 61.2 статті 61, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.1 статті 79 ПК України видано наказ від 11 березня 2019 року №1688 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки самозайнятої особи ОСОБА_1.

Указаний наказ та повідомлення від 12 березня 2019 року №280 про проведення з 22 квітня 2019 року перевірки податковим органом було направлено позивачу засобами поштового зв'язку та згідно з повідомленням про вручення поштового відправлення отримано ОСОБА_1 15 березня 2019 року.

Посадові особи ГУ ДПС провели документальну позапланову невиїзну перевірку самозайнятої особи ОСОБА_1 щодо своєчасності реєстрації платником податку на додану вартість, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість до Державного бюджету України у період з січня 2017 року по серпень 2018 року, за результатами якої складено акт від 8 травня 2019 року №1569/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1.

Перевіркою встановлено порушення пункту 181.1 статті 181, пункту 183.4 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість за 2018 рік на загальну суму 151444 грн.

На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення №00008391306 від 5 червня 2019 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 189305 грн, в т. ч. за податковими зобов'язаннями - на 151444 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 37861 грн.

Також відповідачем складено розрахунок пені, обчисленої на виявлені органом ДПС суми занижень податкових зобов'язань, у загальному розмірі 41029,06 грн.

При цьому суди попередніх інстанцій установили, що у зв'язку із судовим оскарженням розрахунку пені відповідну суму було виключено із інтегрованої картки платника податків.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції за наслідками аналізу змісту запитуваної податковим органом інформації та наданих позивачем документів дійшов висновку про ненадання у повному обсязі запитуваних документів, що свідчить про наявність правових підстав для проведення перевірки.

З огляду на положення пункту 183.10 статті 183 ПК України, а також наявний у позивача обов'язок зареєструватись як платник ПДВ з 1 січня 2018 року, суд дійшов висновку про правомірність донарахування контролюючим органом позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість за період з 1 січня 2018 року по 31 березня 2018 року в сумі 151444 грн. При цьому відповідач правомірно застосував 20% ставку оподаткування на дохід позивача, виходячи з положень підпункту "а" пункту 193.1 статті 193 ПК України. Нарахування податковим органом пені в сумі 41029,06 грн узгоджується з приписами підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України.

Апеляційний суд погодився із висновками суду першої інстанції про відсутність порушень при призначенні та проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки. Додатково суд зазначив про безпідставність доводів позивача щодо включення до ціни продажу товарів сум ПДВ і, як наслідок, нарахування податкових зобов'язань лише у розмірі 16,67% від загального розміру отриманого у І кварталі 2018 року доходу позивача. Суд апеляційної інстанції дослідив надані позивачем первинні документи (копії фіскальних чеків за 2018 рік та договір про надання послуг №1/18 від 13 лютого 2018 року) та дійшов висновку, що продаж позивачем відповідних товарів/послуг відбувався або без оподаткування ПДВ, або із застосуванням ставки ПДВ 0%, або ПДВ не був передбачений.

Щодо позовної вимоги ОСОБА_1 про визнання нечинним та скасування розрахунку пені апеляційний суд зазначив, що позивач обрав неналежний спосіб захисту своїх прав, оскільки сам по собі спірний розрахунок не породжує жодних правових наслідків, а може бути лише передумовою для внесення до інтегрованої картки платника податків відповідних відомостей. Разом з тим, станом на час розгляду справи в суді відповідна сума нарахування пені в інтегрованій картці відсутня.

Не погодившись з судовими рішеннями, ОСОБА_1 подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів та ухвалити нове про задоволення позову в повному обсязі.

За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункт 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме неправильне застосування судами попередніх інстанцій положень пункту 73.3 статті 73, статті 78 ПК України при оцінці питання законності призначення і проведення перевірки. На переконання позивача, суди не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 14 травня 2019 року у справі №826/6065/18 (щодо відсутності в акті перевірки посилань на ненадання документів, у зв'язку з чим відсутність таких документів була підґрунттям прийняття податкового повідомлення-рішення), від 24 квітня 2018 року у справі №826/12168/17 (щодо надання усіх запитуваних документів та незазначення контролюючим органом документів, яких не вистачає, конкретних недоліків поданих документів та причин їх недостатності). Позивач наполягає, що нею було надано увесь обсяг запитуваних документів, до яких у відповідача не було претензій, тому підстав для призначення і проведення перевірки не було.

Також, з підстави, визначеної у пункті 1 частини 4 статті 328 КАС України, скаржник вказує на застосування судом апеляційної інстанції положень підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України без урахування правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 8 жовтня 2019 року (справа №520/3060/19). Згідно із зазначеною постановою нарахування пені контролюючим органом мало б бути розпочато відповідно до положень статті 129 ПК України після спливу 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, а не за весь період заниження. При цьому при вирішенні спору в цій частині суд апеляційної інстанції неправильно встановив обставини справи, вказавши, що відповідна сума пені була виключена із інтегрованої картки у зв'язку із судовим оскарженням. Сума пені у розмірі 41029,06 грн була включена до загальної суми податкової вимоги №103191-57 від 1 серпня 2019 року. Крім того, при будь-якому судовому оскарженні до його закінчення з інтегрованої картки виключають і податкові зобов'язання, і штрафні санкції та пеня, про що проставляється відповідна відмітка.

Стосовно невірно обраного позивачем способу захисту, на що вказав апеляційний суд, скаржник зазначає, що норми податкового законодавства не передбачають іншого документа, крім розрахунку пені, який би могла оскаржити позивач.

Посилаючись на висновки, викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 12 лютого 2019 року (справа №826/7380/15), скаржник вважає, що за наявності порушеного права суд міг обрати належний спосіб захисту для їх відновлення.

Окремо скаржник акцентує увагу на тому, що суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність нарахування пені за весь період заниження, тоді як апеляційний суд не надавав оцінку такому нарахуванню, а вказує лише на передчасність такої позовної вимоги. Відтак, суд апеляційної інстанції фактично змінив обґрунтування рішення суду першої інстанції, залишивши його при цьому без змін.

Верховний Суд ухвалою від 25 березня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини 4 статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Щодо доводів касаційної скарги про неправильний обрахунок розміру податку на додану вартість, що мав бути сплачений ОСОБА_1 за наслідками переходу на загальну систему оподаткування, колегія суддів зазначає, що наведені доводи не були підставою для відкриття касаційного провадження, а тому згідно з вимогами статті 341 КАС України судові рішення у цій частині касаційному перегляду не підлягають.

Відповідач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін. Посилаючись на приписи підпункту
129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України, ГУ ДПС доводить, що нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податкового зобов'язання. Граничним строком сплати податкового зобов'язання з ПДВ за січень 2018 року настав 2 березня 2018 року, за лютий 2018 року - 30 березня 2018 року. Саме із зазначених дат повинно розпочинатись нарахування пені.

З приводу правомірності призначення перевірки контролюючий орган зазначив, що надані ОСОБА_1 пояснення та документи не спростували висновки відповідача про порушення платником податків вимог податкового законодавства, внаслідок чого виникла обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність із здійснення податкового контролю шляхом проведення перевірки.

Відповідно до частини 1 статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Колегією суддів визначено, що питаннями, які є предметом перевірки в касаційному порядку, є правильність застосування судами попередніх інстанцій:

1) пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України - в частині оцінки доводів скаржника про відсутність підстав для призначення і проведення документальної позапланової перевірки у разі надання відповіді на запит контролюючого органу;

2) підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України - в частині визначення періоду, з якого розпочинається нарахування пені у разі визначення грошового зобов'язання податковим органом.

Щодо підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини 4 статті 328 КАС України, а саме неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 14 травня 2019 року у справі №826/6065/18, від 24 квітня 2018 року у справі №826/12168/17 при застосуванні приписів пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 1 частини 4 статті 328 КАС України підставою касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках: якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб'єктного складу учасників відносин, об'єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з'ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.

Під судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, де схожі предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, а також має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.

При цьому, обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінку судами їх сукупності не можна визнати як подібність правовідносин.

У справі, яка переглядається колегією суддів, суди попередніх інстанцій встановили, що запит контролюючого органу від 17 серпня 2018 року №8503/ФОП/20-40-13-15-14 було складено відповідно до вимог пункту 73.3 статті 73 ПК України та в ньому чітко зазначено підстави, з якими податковий орган пов'язує можливе порушення позивачем вимог податкового законодавства. Запит містив вимогу про надання первинних документів, які стосуються господарської діяльності за період з 1 січня 2017 року по 31 серпня 2018 року, зокрема, але не виключно: угоди щодо придбання, постачання товарів, надання послуг, оренди приміщень; акти виконаних робіт (послуг); книги обліку доходів і витрат; відомості про наявність дебіторської та кредиторської заборгованості на початок та кінець періоду, що перевірявся, в розрізі контрагентів; банківські виписки з платіжними документами; чеки РРО, прибуткові касові ордери; інформація про те, чи є суб'єкт господарювання засновником (учасником), акціонером іншого суб'єкта господарювання.

У відповідь на вказаний запит ОСОБА_1 було надано договір суборенди №05/С4-18 від 1 січня 2018 року, акт прийому-передачі нежилого приміщення б/н від 1 січня 2018 року, договір надання послуг №1/18 від 13 лютого 2018 року, акт приймання-передачі наданих послуг №1-1 від 26 лютого 2018 року.

Враховуючи зміст запитуваної інформації та обсяг і період (тільки 2018 рік) наданих позивачем документів, суди дійшли висновку про ненадання ОСОБА_1 у повному обсязі первинних документів, у зв'язку з чим контролюючим органом правомірно було призначено та проведено документальну позапланову невиїзну перевірку.

Такі висновки суди зробили на підставі оцінки наданих сторонами та досліджених судами доказів.

У постанові від 24 квітня 2018 року (справа №826/12168/17), на яку робить посилання позивачка як на підставу касаційного оскарження, Верховний Суд, здійснюючи касаційний перегляд справи, вказав, що суди попередніх інстанцій, встановивши наявність обов'язку із надання відповіді на належним чином оформлений запит, дійшли висновку, що платник податків подав такі документи у повному обсязі, а контролюючий орган не зазначив конкретних недоліків поданих платником податків документів, не обґрунтував, чому наданих документів недостатньо. У зв'язку з цим Верховний Суд підтримав висновки судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для проведення перевірки.

У наведеній скаржником постанові Верховного Суду від 14 травня 2019 року (справа №826/6065/18) питання достатності обсягу первинних документів, наданих у відповідь на письмовий запит про подання інформації, не було предметом позову, і, відповідно не вирішувалось судами. У межах означеної справи суди вказали, зокрема, що відсутність в акті перевірки аргументації про ненадання/недоліки певних документів не може бути підґрунттям прийняття податкового повідомлення-рішення. Водночас, у спірних у даній справі правовідносинах ненадання позивачем документів щодо господарської діяльності за 2017 рік стало підставою для призначення документальної позапланової перевірки, а не прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Відтак, наведена постанова також є нерелевантною до спірних правовідносин.

Відмінність встановлених обставин порівнюваних справ свідчить про те, що правовідносини у них не є подібними.

Колегія суддів, враховує, що касаційна скарга в цій частині обґрунтована лише загальним твердженням про надання усіх первинних документів на запит без зазначення, в чому саме виявилось порушення судами попередніх інстанцій правил оцінки доказів; не наведено, які саме документи були долучені до відповіді на запит, проте не були враховані відповідачем та судами.

Водночас, суд касаційної інстанції в силу приписів частини 2 статті 341 КАС України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

З огляду на те, що аналіз висновків, зроблених у оскаржуваних судових рішеннях не свідчить про їх невідповідність висновкам, викладеним у постановах Верховного Суду, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, і ці висновки не є різними за своїм змістом, а зроблені судами з урахуванням інших фактичних обставин, встановлених судами попередніх інстанцій у кожній справі, які формують зміст правовідносин і зумовили прийняття відповідного рішення, що свідчить про неподібність правовідносин, Верховний Суд дійшов висновку про необхідність закриття касаційного провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 в частині підстави, передбаченої пунктом 1 частини 4 статті 328 КАС України щодо застосування судами приписів пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 24 квітня 2018 року (справа №826/12168/17), від 14 травня 2019 року (справа №826/6065/18).

Щодо підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини 4 статті 328 КАС України, а саме неврахування судом апеляційної інстанцій висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 12 лютого 2020 року (справа №826/7380/15), щодо обрання ефективного способу захисту порушеного права, колегія суддів зазначає наступне.

Так, предметом позову в цій частині позовних вимог був розрахунок пені, незгоду з яким позивач обґрунтовувала неправильним застосуванням контролюючим органом при нарахуванні пені приписів підпункту 129.1.1. пункту 129.1 статті 129 ПК України.

Вирішуючи спір в цій частині, суд першої інстанції вважав, що розмір пені, нарахованої відповідачем, відповідає положенням наведеної норми матеріального права. Натомість, апеляційний суд в цій частині позовних вимог взагалі не застосував до спірних правовідносин указану норму матеріального права, дійшовши висновку про обрання позивачем неналежного способу захисту порушеного права шляхом заявлення вимоги про визнання нечинним та скасування розрахунку пені. У контексті таких висновків суду апеляційної інстанції колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Так, відповідно до статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. Кожен має право будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань.

Завданням адміністративного судочинства згідно з частиною 1 статті 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

Згідно з частиною 1 статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому частиною 1 статті 5 КАС України, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом:

1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень;

2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень;

3) визнання дій суб'єкта владних повноважень протиправними та зобов'язання утриматися від вчинення певних дій;

4) визнання бездіяльності суб'єкта владних повноважень протиправною та зобов'язання вчинити певні дії;

5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб'єкта владних повноважень;

6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб'єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.

Захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень (частина 2 статті 5 КАС України).

Згідно із частиною 2 статті 9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до частиною 2 статті 9 КАС України, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

Станом на час виникнення спірних правовідносин порядок організації діяльності з ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування врегульовувалась Порядком ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 7 квітня 2016 року № 422 (втратив чинність з 5 квітня 2021 року, далі - Порядок №422).

За визначенням, наведеним у пункті 2 розділу І зазначеного Порядку інтегрована картка платника (далі - ІКП) - форма оперативного обліку податків, зборів, митних платежів до бюджетів та єдиного внеску, що ведеться за кожним видом платежу та включає перелік показників підсистем інформаційної системи органів ДФС, які характеризують стан розрахунків платника з бюджетами та цільовими фондами; інформаційна система органів ДФС - інтегрована структура, що складається з одного чи більшої кількості процесів, компонентів апаратного та програмного забезпечення, засобів та персоналу, що забезпечує можливість задоволення встановленої потреби або цільової функції.

Відповідно до пункту 2 глави 1 розділу ІІ Порядку №422 ІКП відкриваються автоматично кожному платнику у разі: нарахування сум грошових зобов'язань і пені з податків, зборів та сум єдиного внеску, самостійно визначених платником (за фактом надходження податкових декларацій, розрахунків, уточнюючих розрахунків); нарахування сум грошових зобов'язань і пені з податків, зборів та сум єдиного внеску, визначених органом ДФС (акт перевірки, податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбачених Законом України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", рішення про застосування штрафних санкцій по єдиному внеску, вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску).

Згідно з абзацом 2 пункту 4 глави 2 розділу ІІІ Порядку №422 після рознесення сум до ІКП автоматично проводиться розрахунок пені за правилами, визначеними главою 7 цього розділу, та проведення відповідних операцій щодо нарахування пені в ІКП.

Аналіз наведених положень свідчить про те, що відображення контролюючим органом в інтегрованій картці платника податків відомостей щодо своєчасного нарахування та сплати податкових зобов'язань створює певні наслідки для платника податків та наявність у останнього матеріально-правового інтересу, щоб дані інтегрованих карток правильно відображали фактичний стан розрахунків з бюджетом.

Подібна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 19 лютого 2019 року (справа №825/999/17) та від 26 лютого 2019 року (справа №805/4374/15-а).

Верховний Суд у постанові від 19 лютого 2019 року (справа №825/999/17) також дійшов висновку, що при визначенні питання про правомірність нарахування платнику податків пені належним способом захисту, що відносить порушені права, є коригування в інформаційній системі органів ДФС даних інтегрованої картки шляхом виключення неправомірно нарахованих сум пені.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів зазначає, що невід'ємною частиною конституційного права на судовий захист є можливість поновлення порушених прав і свобод громадян, правомірність вимог щодо поновлення яких встановлена у належній судовій процедурі та формалізована у судовому рішенні, що забезпечено конкретними гарантіями, які б дозволяли реалізувати його в повному об'ємі та забезпечувати ефективне поновлення в правах за допомогою правосуддя.

Обов'язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб'єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально вираженого права чи інтересу особи, яка стверджує про їх порушення.

Право вибору способу захисту порушеного або оспорюваного права належить позивачеві, тоді як перевірка відповідності цього способу наявному порушенню і меті судового розгляду є обов'язком суду, який має приймати рішення в межах позовних вимог та з урахуванням фактичних обставин конкретної справи, беручи до уваги можливість у той чи інший спосіб захистити порушене право (за наявності підстав для цього).

Водночас, правила адміністративного судочинства допускають випадки, коли суд може вийти за межі вимог адміністративного позову, зокрема, у випадку, якщо спосіб захисту, який пропонує позивач, є недостатнім або неправильно ним обраним для повного та ефективного захисту його прав, свобод та інтересів.

Колегія суддів зазначає, що принцип диспозитивності в адміністративному процесі має своє специфічне змістове наповнення, що пов'язано з публічно-правовим характером адміністративного позову та активною участю суду в процесі розгляду адміністративних справ, тому адміністративний суд може і зобов'язаний в окремих випадках вийти за межі позовних вимог, якщо спосіб захисту, який обрав позивач, є недостатнім для захисту його прав, свобод і законних інтересів, порушення яких встановлено судом.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12 лютого 2019 року (справа №826/7380/15) вказала, що верховенство права, як основоположний принцип адміністративного судочинства, визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту. Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту) Конвенції передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження. Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003). При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект. Відтак, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.

Всупереч наведеному, у цій справі апеляційний суд з посиланням на приписи статей 2, 5, 19 КАС України, хоча і правильно вказав, що визнання нечинним та скасування розрахунку пені не можна вважати належним способом захисту порушеного права, проте, не вчинив дій щодо обрання ефективного способу захисту прав позивача. При цьому, обмежившись наведеним висновком, який зроблений без урахування висновку Великої Палати Верховного Суду у постанові від 12 лютого 2019 року (справа №826/7380/15), суд апеляційної інстанції не з'ясовував, чи дійсно були порушені права позивача в результаті нарахування контролюючим органом на підставі приписів підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України пені у відповідному розмірі.

Крім того, суд касаційної інстанції зазначає, що апеляційним судом за результатами апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції фактично було змінено мотиви підстав для відмови в позові в частині оскарження розрахунку пені, проте, не було застосовано приписи частини 4 статті 317 КАС України.

Колегія суддів враховує, що пеня - це сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов'язань у встановлених частини 4 статті 317 КАС України випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки (підпункт 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Відповідно до підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми грошового зобов'язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов'язання, визначеного підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

Пунктом 129.3 статті 129 ПК України визначено випадки, у разі настання яких нарахування пені закінчується.

З аналізу наведеного правового регулювання слідує, що для правильного застосування зазначених норм права та вирішення питання про правомірність нарахування контролюючим органом пені за відповідний період та обґрунтованості її розміру, судам слід встановити у кожній конкретній справі: наявність обставин, з якими законодавець пов'язує необхідність нарахування пені; дату початку нарахування пені, тобто перший робочий день, наступний за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов'язання, визначеного ПК України; дату закінчення нарахування пені; ставку, за якою пеня має нараховуватись. На підставі встановлених обставин перевірити, чи правильно була застосована норма матеріального права податковим органом при нарахуванні пені в оскаржуваному платником податків розмірі.

Як уже зазначалось, судом апеляційної інстанції наведена норма матеріального права до спірних правовідносин не була застосована і, відповідно, указані обставини справи також не з'ясовувались.

Водночас, суд першої інстанції, ухвалюючи рішення про відмову в задоволенні позову в цій частині позовних вимог, обмежився лише цитуванням норми підпункту
129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України та загальним висновком про правильність донарахування контролюючим органом пені. Разом з тим, мотивувальна частина рішення суду першої інстанції не містить відомостей про встановлення судом обставин, з якими закон пов'язує застосування приписів підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України.

Враховуючи вимоги частин 1 та 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції позбавлений можливості здійснити касаційний перегляд цієї справи за визначеною скаржником підставою касаційного оскарження за пунктом 1 частини 4 статті 328 КАС України (щодо неврахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 8 жовтня 2019 року (справа №520/3060/19)), оскільки застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин справи, проте судами попередніх інстанцій такі встановлені не були.

Відповідно до частин 1 -3 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам оскаржувані судові рішення у цій справі відповідають не в повній мірі.

За наслідками касаційного розгляду справи колегія суддів дійшла висновку про закриття касаційного провадження за визначеною скаржником підставою касаційного оскарження за пунктом 1 частини 4 статті 328 КАС України, а саме ухвалення судових рішень без урахування висновку Верховного Суду, викладеного в постановах від 24 квітня 2018 року (справа №826/12168/17), від 14 травня 2019 року (справа №826/6065/18), з огляду на неподібність правовідносин у цих справах. Водночас, визначена скаржником підстава касаційного оскарження за пунктом 1 частини 4 статті 328 КАС України, а саме ухвалення судом апеляційної інстанції судового рішення без урахування висновку Великої Палати Верховного Суду у постанові від 12 лютого 2019 року (справа №826/7380/15), є обґрунтованою.

У зв'язку з допущенням судами обох інстанцій порушення норм процесуального права в частині встановлення обставин справи з метою застосування норми матеріального права - підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статі 129 ПК України, судові рішення підлягають скасуванню в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання нечинним та скасування розрахунку пені, обчисленої на виявлені органом ДПС суми занижень податкових зобов'язань, у загальному розмірі 41029,06 грн із направленням справи на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції. В іншій частині судові рішення слід залишити без змін.

Пунктом 5 частини 1 статті 339 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі Пунктом 5 частини 1 статті 339 КАС України судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.

Відповідно до частини 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених частини 1 статті 350 КАС України межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами обох інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (частина 6 статті 139 КАС України).

За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року підлягають частковому скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.

Керуючись статтями 139, 339, 345, 349, 350, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Закрити касаційне провадження за пунктом 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України в частині незастосування судами висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 24 квітня 2018 року (справа №826/12168/17), від 14 травня 2019 року (справа №826/6065/18), при відхиленні підстав позову щодо неправомірності проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року у справі №520/7599/19 скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання нечинним та скасування розрахунку пені, обчисленої на виявлені Головним управлінням ДПС у Харківській області суми занижень податкових зобов'язань, у загальному розмірі 41029,06 грн.

Справу №520/7599/19 направити в цій частині на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.

В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року у справі № 520/7599/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

СуддіМ. М. Гімон М. Б. Гусак Є. А. Усенко