Історія справи

Ухвала КАС ВП від 08.11.2018 року у справі №810/1585/17

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

18 грудня 2018 року

справа №810/1585/17

адміністративне провадження №К/9901/65491/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного підприємства фірма «Нове Житло» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2018 року у складі колегії суддів Кузьмишиної О.М., Шелест С.Б., Пилипенко О.Є. у справі №810/1585/17 за позовом Приватного підприємства фірма «Нове Житло» до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У травні 2017 року Приватне підприємство фірма «Нове Житло» (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про скасування податкового повідомлення-рішення від 18 квітня 2017 року № 0014172200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за податковими зобов'язаннями у розмірі 3 907 647 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 976 911 грн 75 коп., та податкове повідомлення-рішення від 09 лютого 2017 року № 0004261410, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2016 року на загальну суму 374 650 грн з мотивів протиправності їх прийняття.

25 вересня 2017 року постановою Київського окружного адміністративного суду позов задоволено у повному обсязі.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності спірних податкових повідомлень-рішень внаслідок того, що податковим органом не доведено складу податкового правопорушення у вигляді заниження бази оподаткування податком на додану вартість внаслідок продажу пов'язаній особі майнових прав на нерухоме майно за цінами, нижчими від звичайних/ринкових.

25 вересня 2018 року постановою Київського апеляційного адміністративного суду рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нову постанову, якою в задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з правомірності податкових повідомлень-рішень та наявності складу податкового правопорушення внаслідок того, що реалізація майнових прав на квартири була вчинена за цінами нижчим від ринкових цін та/або собівартості квадратного метра особі, пов'язаність з якою доведено податковим органом за наслідком судового розгляду.

05 листопада 2018 року позивачем до Верховного Суду подано касаційну скаргу.

У касаційній скарзі Підприємство посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, а саме безпідставне відкриття апеляційного провадження поза межами строків на апеляційне оскарження. Крім того, позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції не повно з'ясовано, які норми покладено в основу прийнятого рішення, та які відповідають фактичним обставинам справи, стверджує, що звичайна ціна продажу майнових прав на квартири судом не досліджувалася, необґрунтовано невідповідність ринковій вартості ціни реалізації майнових прав на квартири.

Підприємство посилається на порушення норм матеріального права судом апеляційної інстанції, а саме вимог пункту 188.1 статті 188, підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та зазначає, що ціни встановлюються суб'єктами господарювання самостійно, а база оподаткування товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів. Підприємство доводить відсутність пов'язаності осіб у господарських операціях у зв'язку з чим вважає застосування підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України безпідставним.

07 листопада 2018 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за матеріалами касаційної скарги платника податків та витребувано з Київського окружного адміністративного суду справу № 810/1585/17.

20 листопада 2018 року до Верховного Суду надійшло клопотання відповідача про участь у судовому засіданні, яке не підлягає задоволенню з огляду на положення частини п'ятої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

26 листопада 2018 року до Верховного Суду надійшов відзив податкового органу на касаційну скаргу Підприємства, в якій відповідач спростовує її доводи, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

12 грудня 2018 року справа № 810/1585/17 надійшла до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється у попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення відповідає.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у грудні 2016 року - січні 2017 року посадовими особами податкового органу проведено планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання, зокрема, вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2013 року по 30 вересня 2016 року, за результатами якої складено акт перевірки від 24 січня 2017 року № 12/10-36/14-04/32885032 (далі - акт перевірки).

09 лютого 2017 року заступником начальника податкового органу на підставі акта перевірки та згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України прийнято податкові повідомлення-рішення № 0004251410 та № 0004261410.

Податковими повідомленнями-рішеннями № 0004251410 та № 0004261410 за порушення підпунктів 14.1.71 пункту 14.1, підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України відповідно збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за податковими зобов'язаннями у розмірі 8 402 960 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 100 740 грн, а також зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2016 року на загальну суму 374 650 грн.

11 квітня 2017 року Державною фіскальною службою України прийнято рішення про результати розгляду скарги № 7561/6/99-99-11-01-01-25, яким скасовано спірні податкові повідомлення-рішення в частині збільшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість на загальну суму 4 495 313 грн по взаємовідносинам із Міністерством внутрішніх справи України, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу задоволено частково.

18 квітня 2017 року на підставі акта перевірки та за результатами апеляційного адміністративного оскарження податковим органом замість податкового повідомлення-рішення № 0004251410 прийнято нове податкове повідомлення-рішення № 0014172200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за податковими зобов'язаннями у розмірі 3 907 647 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 976 911 грн 75 коп.

Податкове повідомлення-рішення № 0004261410 залишено без змін.

Склад податкового правопорушення, відповідно до акта перевірки, полягає у реалізації майнових прав на квартири на підставі договорів, укладених з ОСОБА_1 - пов'язаною особою, за цінами нижчими від звичайних та ринкових, в результаті чого Підприємством за період: грудень 2015 року, квітень 2016 року та вересень 2016 року занижено податок на додану вартість на загальну сумі 4 282 297 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем, як покупцем, та Приватним підприємством «Еркер», як продавцем, протягом 2013-2014 років укладено низку однотипних договорів купівлі-продажу майнових прав (від 20 березня 2014 року № 3, від 20 травня 2014 року № 11, від 01 квітня 2013 року № 2, від 18 квітня 2014 року № 4). Предметом цих договорів визначено майнові права на квартири у об'єкті капітального будівництва з наступними характеристиками: житловий будинок № 1 (згідно Генплану забудови) житлового кварталу «Городок» в АДРЕСА_2 за поштовою адресою об'єкта будівництва: будинок № АДРЕСА_1, Києво-Святошинського району Київської області, серія будинку: індивідуальний проект; запланований термін введення в експлуатацію 3 квартал 2015 року, термін передачі для заселення 4 квартал 2015 року.

Засновником Приватного підприємства «Еркер» - первинного продавця та забудовника є ОСОБА_2.

У подальшому майнові права на вказані квартири реалізовувалися Підприємством різним юридичним особам, зокрема, Міністерству оборони України, Міністерству внутрішніх справ України, та фізичним особам - ОСОБА_1, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10

Вартість квадратного метру на час здійснення перепродажу квартир Підприємством становила, за висновком податкового органу, 13 700 грн за 1 кв. м. (ціна реалізації майнових прав на квартири Міністерству внутрішніх справ України). Міністерству оборони України, що не заперечується позивачем, квартири було продано ще за вищими цінами, але це не покладено в основу визначення податкового зобов'язання податковим органом.

Натомість перепродаж майнових прав фізичній особі - ОСОБА_1, який, як встановлено податковим органом та підтверджено судом апеляційної інстанції, є близьким родичем засновника забудовника та первинного продавця - Приватного підприємства «Еркер», проводилась за ціною в середньому 3 520 - 4 519 грн за 1 кв. м. (з ПДВ).

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, від здійснення господарських операцій з продажу майнових прав на 44 квартири ОСОБА_1 Підприємство отримало прибуток 54 000 грн, а в розрізі кожного окремого договору від 800 грн до 2000 грн.

Питання необхідності сплати податку на додану вартість із операцій з продажу майнових прав на нерухоме майно не є спірним у цій справі. Спірним є саме визначення бази оподаткування податком на додану вартість, виходячи з договірних цін, які є нижчими від звичайних/ринкових.

За змістом підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, які покладено податковим органом в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, звичайною ціною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Стаття 188 Податкового кодексу України регламентує порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг.

Положення абзацу другого пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України встановлюють обмеження, відповідно до яких база оподаткування операцій з постачання не може бути:

- для товарів/послуг - нижче ціни придбання;

- для самостійно виготовлених товарів/послуг - нижче звичайної ціни;

- необоротних активів - нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Відтак, для правильного визначення бази оподаткування податком на додану вартість важливим є не тільки факт постачання товарів/послуг, але й факт їх самостійного виготовлення або їх функціональне призначення.

З метою правильного застосування вказаної норми Податкового кодексу України слід враховувати пункт третій Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 28 лютого 2013 року за № 336/22868 (далі - Національне положення).

За змістом пункту третього Національного положення необоротними активи є всі активи, що не є оборотними, до оборотних активів відносяться гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи використання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Під інвестиційною діяльністю розуміється придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів (грошей).

Майнове право, яке є предметом договору купівлі-продажу, - це обумовлене право набуття в майбутньому права власності на нерухоме майно (право під відкладальною умовою), яке виникає тоді, коли виконані певні, але не всі правові передумови, необхідні й достатні для набуття речового права.

У справі, що розглядається, предметом відчуження є майнові права на об'єкт нерухомості, а відтак, воно засвідчує правомочність його власника у майбутньому отримати право власності на нерухоме майно.

Положення статей 1 та 2 Закону України "Про інвестиційну діяльність" від 18 вересня 1991 року № 1560-XII (Закон № 1560-XII) (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) інвестиційною діяльністю визначають сукупність практичних дій громадян, юридичних осіб і держави щодо реалізації інвестицій. Інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) або досягається соціальний ефект.

Згідно з статтею 4 Закон № 1560-XII об'єктами інвестиційної діяльності можуть бути будь-яке майно, в тому числі основні фонди і оборотні кошти, а також майнові права.

Будь-які обмеження щодо суб'єктного складу інвестиційної діяльності діючим законодавством не передбачені, адже статтею 5 Закон №1560-XII визначено, що інвесторами можуть бути, серед іншого, громадяни і юридичні особи України, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об'єкти інвестування.

Інвестиційною діяльністю є операції з інвестиціями, основними ознаками яких є те, що вкладення здійснюються в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності, тобто не використовуються для особистого споживання; метою вкладень є отримання прибутку і (або) досягнення іншого значимого результату; суб'єкт, який здійснює вкладення зазначених благ, повинен бути їх власником або власником іншого речового права; діяльність суб'єкта характеризується самостійністю та ініціативністю.

Відповідно до пункту 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за №288/4509, капітальні інвестиції у будівництво, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання об'єктів необоротних матеріальних активів, уведення яких в експлуатацію на дату балансу не відбулося, а також авансові платежі для фінансування будівництва відносяться до незавершених капітальних інвестицій в необоротні матеріальні активи.

Верховний Суд вважає, що використання платником податків земельних ділянок для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з подальшим зведенням на них об'єктів нерухомості з метою продажу або продажу майнових прав на незавершені об'єкти будівництва, або готових до експлуатації квартир, охоплюється поняттям інвестиційної діяльності.

Відтак майнові права на незавершені об'єкти будівництва відносяться до необоротних активів, отже база оподаткування операцій з їх постачання (продажу) не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем здійснювався перепродаж майнових прав на житло без отримання правоустановлюючих документів, введення його в експлуатацію та отримання сертифіката відповідності, тобто без набуття права власності на об'єкти інвестування. В матеріалах справи відсутні документи на підтвердження собівартості об'єкта будівництва (кошторис, документи встановленого зразка, що підтверджують вартість об'єкта будівництва, балансові відомості), що унеможливлює встановлення його дійсної вартості.

Розрахунки між Товариством та ОСОБА_1 здійснювалися на підставі платіжних документів, в яких в більшості випадків не було зазначено реквізитів договорів, за якими здійснювалося перерахування кошів. В актах приймання-передачі майнових прав на квартири зазначались лише номера квартири, їх площа, адреса, поверх, секція та загальна вартість. Інформація щодо вартості квадратного метра на час продажу відсутня.

При цьому, позивачем не обґрунтовано визначення цін при перепродажі майнових прав на квартири за цінами нижчими ніж ринкові, їх економічну обґрунтованість.

Згідно з абзацом тридцятим підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, в судовому порядку може довести на основі фактів і обставин, що одна юридична або фізична особа здійснювала практичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи та/або що та сама фізична або юридична особа здійснювала практичний контроль за бізнес-рішеннями кожної юридичної особи, тобто що вони є пов'язаними особами у цілях оподаткування.

У цій справі податковим органом доводиться, що не спростовано за наслідком судового розгляду судами попередніх інстанцій, факт значного відхилення ціни при реалізації майнових прав на незавершені об'єкти будівництва ОСОБА_1 від ціни продажу майнових прав на аналогічні об'єкти, але іншим покупцям - Міністерству оборони України та Міністерству внутрішніх справ України та більшості з інших покупців - фізичних осіб. При цьому позивачем не надано належних та допустимих доказів на підтвердження економічної обґрунтованості формування зменшеної ціни за операціями з ОСОБА_1

Верховний Суд вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції, що встановлені обставини справи вказують на безпосередню можливість (домовленість між сторонами) здійснювати контроль за подальшим продажем майнових прав на житло у зв'язку із наявністю родинних зв'язків в ланцюгу продажу та відповідно впливати на ціну укладених договорів, а відтак, доведеність податковим органом пов'язаності осіб у розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, що і спричинило її відхилення в декілька разів від звичайних цін продажу.

Посилання позивача у касаційній скарзі на те, що податковим органом не здійснено аналізу цін договорів з ідентичними об'єктами у співставних умовах на укладання спірних договорів, не використано статистичних даних внутрішнього ринку, не дотримано вимог щодо пояснення звичайної ціни є безпідставними, оскільки у цій справі податковим органом порівнювалися ціни на ідентичні об'єкти в одній і тій самій забудові, в один і той самий період (операції з продажу майнових прав ОСОБА_1 відбувалися навіть хронологічно пізніше, ніж продаж Міністерству внутрішніх справ України), які реалізовувалися одним і тим самим продавцем різним суб'єктам за суттєво відмінними цінами.

Доводи Підприємства щодо безпідставного відкриття апеляційного провадження не є прийнятними, оскільки повернення апеляційної скарги, за змістом частини другої статті 298, частини восьмої статті 169 Кодексу адміністративного судочинства України не позбавляє сторону права повторного звернення до адміністративного суду в порядку, встановленому законом, що і будо зроблено відповідачем.

Суд визнає, що суд апеляційної інстанцій не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга позивача залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Приватного підприємства фірма «Нове Житло» залишити без задоволення.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2018 року у справі №810/1585/17 залишити без змін

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: І.А. Гончарова

І.Я. Олендер