Історія справи

Ухвала КАС ВП від 21.10.2020 року у справі №360/535/20

ПОСТАНОВА

Іменем України

14 грудня 2021 року

Київ

справа №360/535/20

адміністративне провадження №К/9901/31839/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М. М. (суддя-доповідач),

суддів: Дашутіна І. В., Усенко Є. А.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №360/535/20 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 20 травня 2020 року (суддя Тихонов І. В. ) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 1 вересня 2020 року (головуючий суддя Сіваченко І. В., судді: Блохін А. А., Геращенко І. В. ),-

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 січня 2020 року №0000203304, №0000213304, №0000223304, №0000233304, №0000263304, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 20 січня 2020 року № Ф-0000253304, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 20 січня 2020 року №0000243304.

Адміністративний позов вмотивовано, серед іншого, тим, що вдруге прийнятий ГУ ДПС наказ від 2 грудня 2019 року №431 "Про продовження строків проведення документальної планової невиїзної перевірки" було визнано протиправним та скасовано рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 30 січня 2020 року у справі №360/5220/19. Відтак, акт перевірки складений позивачем з порушенням строків, передбачених пунктом 86.4 статті 86 ПК України, та не був своєчасно вручений позивачу. Решта, викладених у позові доводів, стосується незгоди позивача з виявленими в ході перевірки контролюючим органом порушеннями податкового законодавства.

Луганський окружний адміністративний суд рішенням від 20 травня 2020 року адміністративний позов задовольнив повністю. Здійснив розподіл судових витрат.

Перший апеляційний адміністративний суд постановою від 1 вересня 2020 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив частково. Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 20 травня 2020 року змінив. В абзаці третьому резолютивної частини рішення слова і цифри "13 660,91 грн. (тринадцять тисяч шістсот шістдесят грн. 91 коп. ) замінив словами і цифрами "10 510 (десять тисяч п'ятсот десять) грн. 00 коп.". У решті рішення Луганського окружного адміністративного суду від 20 травня 2020 року залишив без змін.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ФОП ОСОБА_1 має трудові відносини з фізичними особами у кількості п'ятнадцять осіб, а задекларована сума одержаного доходу за 2017 рік склала 10,4 млн грн, за 2018 рік - 14,12 млн грн (а. с.16-30,149).

28 жовтня 2019 року відповідач видав наказ №270, відповідно до якого на підставі пункту 77.1 статті 77, статті 79, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 2 статті 13 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (далі - ~law50~) та згідно з планом-графіком проведення документальних планових перевірок суб'єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб-підприємців на листопад 2019 року наказано провести документальну планову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, а також вимог із сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року. Наказано розпочати перевірку з 14 листопада 2019 року тривалістю 10 робочих днів (том 4 а. с.99-100).

Листом від 28 жовтня 2019 року №ФОП-777/12-32-3304-11 відповідач повідомив позивача, що буде розпочато документальну планову невиїзну перевірку з 14 листопада 2019 року тривалістю 10 робочих днів, просив надати документи, що належать до предмета перевірки (том 4 а. с.102-104).

Наказ, повідомлення про початок перевірки та запит були отримані позивачем 30 жовтня 2019 року (том 4 а. с.105).

14 листопада 2019 року позивачем надані документи для перевірки, а саме: книга доходів та витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність; відомості нарахування та виплати заробітної плати за 2017,2018 роки; податкові накладні; подорожні листи; страховки, АсМАП, ПЛАТОН та інші; звіти за 2017,2018 роки; акти списання ТМЦ за 2017,2018 роки; акти списання ПММ за 2017,2018 роки; виписки з банку; авансові звіти; перелік постачальників; акти виконаних робіт, про що складено акт надання документів для перевірки ФОП ОСОБА_1, підписаний позивачем та співробітниками ГУ ДПС (том 4 а. с.106).

Листом від 22 листопада 2019 року №22/11-1 позивач з посиланням на запит ГУ ДПС від 28 жовтня 2019 року №ФОП-777/12-32-3304-11 додатково надала копії документів, а саме: трудові договори між працівниками та ФОП ОСОБА_1; акти звірки розрахунків за 2017,2018 роки з ТОВ "ТРАНЗИТ-СЕРВІС АСЦ"; заборгованість перед постачальниками за отримані ТМЦ за послуги та суми передплати станом на 1 січня 2017 року та на 31 грудня 2018 року (том 4 а. с.107).

Наказом від 25 листопада 2019 року №401 продовжено термін проведення перевірки позивача на п'ять робочих днів з 28 листопада 2019 року на підставі пункту 82.2 статті 82 ПК України, який отримано позивачем особисто 26 листопада 2019 року (том 4 а. с.108).

Листом від 25 листопада 2019 року №ФОП-1181/12-32-33-04 відповідач повідомив позивача, що відповідно до наказу №270 буде проведено перевірку підприємницької діяльності за період 2017-2018 року та просив надати письмові пояснення щодо віднесення зазначених у переліку транспортних засобів, які використовувались у підприємницькій діяльності, до основних засобів подвійного призначення, та надати відповідні документи та пояснення, а саме: ліцензію про надання транспортних послуг, в т. ч. надання міжнародних транспортних послуг; залишки товарів станом на 31 грудня 2016 року, 31 грудня 2017 року, 31 грудня 2018 року з вказанням показників вартості кожного товару окремо; накази про затвердження норм мастильних матеріалів (олива); накази про затвердження норм експлуатації автошин; письмові пояснення щодо віднесення до складових витрат вартості ремонтів автомобілів. Вказаний лист цього ж дня було отримано ФОП ОСОБА_1 (том 4 а. с.109-113).

2 грудня 2019 року відповідач склав акт №218/12-32-33-04/ НОМЕР_1 про ненадання документів до перевірки ФОП ОСОБА_1 (том 4 а. с.114-116).

Наказом від 2 грудня 2019 року №431 продовжено термін проведення перевірки на п'ять робочих днів з 5 грудня 2019 року на підставі пункту 82.2 статті 82 ПК України. Відповідно до повідомлення про вручення поштового відправлення вказаний наказ було отримано позивачем 4 грудня 2019 року (том 4 а. с.117).

Листом від 3 грудня 2019 року №ФОП-1296/12-32-04-11 ГУ ДПС повідомило позивача, що відповідно до наказу №270 буде проведено перевірку підприємницької діяльності за період 2017-2018 року та просив надати письмові пояснення та первинні документи щодо: джерела надходження готівкових коштів, які були надані найманим працівникам під звіт; накази на відрядження по найманим працівникам; наказ на встановлення добових на території України та за кордоном; розрахунки добових; використання корпоративних і платіжних карток для авансування працівників; розширений склад задекларованих за 2017-2018 роки витрат за видами. Крім того, наголошено на необхідності надання пояснень згідно листа від 25 листопада 2019 року №401. Вказаний лист згідно з повідомленням про отримання поштового відправлення було отримано ФОП ОСОБА_1 9 грудня 2019 року (том 4 а. с.126).

Листом від 3 грудня 2019 року №03/12-1 позивач з посиланням на лист №ФОП-1181/12-32-3304 від 25 листопада 2019 року щодо надання пояснень повідомила, що під час здійснення господарської діяльності за 2017-2018 роки легкові та вантажні автомобілі подвійного призначення нею не використовувались та були відсутні на обліку. Також надала пояснення щодо отриманих послуг та віднесення до складу витрат їх вартості за актами виконаних робіт. Крім того, додатково просила надати інформацію, за який саме період господарської діяльності потрібні розпорядчі документи про затвердження норм використання мастильних матеріалів. До вказаного листа позивач долучила копію ліцензії про надання транспортних послуг, міжнародних транспортних послуг та інформаційну довідку про залишки товарів станом на 31 грудня 2016 року, 31 грудня 2017 року та 31 грудня 2018 року (том 4 а. с.118-119,120-124,125).

4 грудня 2019 року відповідач склав акт №264/12-32-33-04/ НОМЕР_1 про ненадання документів перевірки ФОП ОСОБА_1 (том 4 а. с.128-129).

За наслідками проведеної перевірки ГУ ДПС складено акт від 18 грудня 2019 року №307/12-32-33-04/2719907241 (том 1 а. с.41-128).

Перевіркою встановлено порушення:

- пунктів 177.1, 177.2, абзаців 1, 3 підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, а саме включено до складу витрат, які враховуються при обчисленні чистого оподатковуваного доходу, витрати, які не пов'язані з провадженням господарської діяльності та одночасно є витратами на утримання основних засобів подвійного призначення, внаслідок чого занижено податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 751015,14 грн;

- пунктів 177.1, 177.2, абзаців 1, 3 підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу 20 ПК України, внаслідок чого занижено розмір військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 62584,60 грн;

- пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.2 підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено податкові зобов'язання за рахунок використання у негосподарській діяльності запасних частин, шин для вантажних автомобілів, отримання послуг з ремонту вантажних автомобілів, використання мастила і олив на загальну суму 753662 грн, що призвело до порушення абзацу "в" пункту 200.4 статті 200 ПК України та завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) на загальну суму 753662 грн;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України в частині нескладання та нереєстрації податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 753662 грн;

- ~law51~, у результаті чого занижено суму єдиного внеску на загальну суму 231090,76 грн;

- пункту 51.1 статті 51, абзацу "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України, пунктів
3.2,3.3 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4, в результаті чого в Податковому розрахунку форми 1-ДФ за перевіряємий період не в повному обсязі відображено суми нарахованого (виплаченого) доходу на користь самозайнятих осіб (ознака доходу - 157) за ІV квартал 2018 року;

- підпункту 164.2.4 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.3 пункту 168 статті 168, абзацу "б" пункту 171.2 статті 171, пунктів 173.3,173.4 статті 173, пункту
176.1 статті 176, пункту 179.1 статті 179 ПК України, а саме не визначено та не задекларовано платником податку на доходи фізичних осіб за 2017 рік в сумі 25543,75 грн, військового збору за 2017 рік у загальній сумі 7662,89 грн.

8 січня 2020 року ФОП ОСОБА_1 направила на адресу ГУ ДПС заперечення на висновки акта вищезазначеної перевірки (том 4 а. с.130-133).

Листом від 15 січня 2020 року № ФОП -173/12-32-33-07-09 ГУ ДПС надало відповідь, згідно з якою висновки акта документальної планової невиїзної перевірки від 18 грудня 2019 року №307/12-32-33-04/ НОМЕР_1 залишено без змін (том 4 а. с.134-139).

На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС складено податкові повідомлення-рішення від 20 січня 2020 року: №0000203304, №0000213304, №0000223304, №0000233304, №0000263304; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 20 січня 2020 року № Ф-0000253304, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 20 січня 2020 року №0000243304.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції погодився з позицією позивача, що внаслідок проведення перевірки на підставі наказу про продовження строків проведення перевірки, який в подальшому було скасовано, висновки контролюючого органу є неправомірними, оскільки базуються на діях, вчинених з порушенням чинного законодавства. Суд дійшов висновку, що підстави для продовження перевірки суперечили подіям, відображеним в акті про ненадання документів. Контролюючий орган без будь-яких обґрунтованих причин не врахував документи, надані платником податків згідно з листом від 3 грудня 2019 року, та безпідставно поклав в основу акта про результати документальної планової невиїзної перевірки саме акт №264/12-32-33-04/ НОМЕР_1 від 4 грудня 2019 року про ненадання документів. Зважаючи на допущені контролюючим органом порушення норм процесуального права, суд визнав недоцільним дослідження питання обґрунтованості висновків ГУ ДПС по суті встановлених порушень.

Апеляційний суд погодився з наведеними висновками суду першої інстанції. Разом з тим, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність зміни рішення Луганського окружного адміністративного суду від 20 травня 2020 року в частині розподілу судових витрат, оскільки суд першої інстанції не врахував, що згідно з вимогами Закону України "Про судовий збір" максимальна ставка судового збору за подання позову фізичною особою-підприємцем становила 10510 грн. Відтак, стягненню за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС підлягала саме указана сума судового збору, а не 13660,91 грн.

Не погодившись з рішеннями судів, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.

За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункт 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме застосування пунктів 77.1 статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України у випадку скасування наказу про продовження строків проведення перевірки. На думку скаржника, наказ про проведення документальної планової невиїзної перевірки від 28 жовтня 2019 року №270 та наказ про продовження строку цієї перевірки від 25 листопада 2019 року №401, прийняті на підставі пункту 82.1 статті 82 ПК України, незаконними не визнавались. Скасування ж лише наказу від 2 грудня 2019 року №431 про продовження строку проведення перевірки вдруге не тягне за собою скасування наслідків перевірки, проведеної на підставі двох чинних наказів. Скаржник вважає помилковими посилання судів попередніх інстанцій на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 24 жовтня 2018 року (справа №808/1746/15), оскільки обставини цієї справи є відмінними від наведеної.

Верховний Суд ухвалою від 9 грудня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини 4 статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Відзив вмотивовано доводами, аналогічними викладеним в оскаржуваних судових рішеннях.

Відповідно до частини 1 статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Колегією суддів встановлено, що в межах підстави касаційного оскарження спірним питанням є оцінка правових наслідків перевірки у разі скасування в судовому порядку наказу про продовження строків її проведення, але за умови чинності наказу про її призначення.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Згідно з абзацом 3 частини 3 статті 55 Господарського кодексу України суб'єктами малого підприємництва є фізичні особи, зареєстровані в установленому законом порядку як фізичні особи - підприємці, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом Національного банку України.

Порядок проведення документальних планових перевірок врегульовано положеннями статті 77 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 77.1 статті 77 ПК України визначено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Згідно з вимогами пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Відповідно до пункту 77.7 статті 77 ПК України строки проведення документальної планової перевірки встановлені пункту 77.7 статті 77 ПК України.

Пунктом 79.2 статті 79 ПК України встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному Пунктом 79.2 статті 79 ПК України, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

За правилами пункту 82.1 статті 82 ПК України тривалість перевірок, визначених у пункту 82.1 статті 82 ПК України, не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів.

Продовження строків проведення перевірок, визначених у пункту 82.1 статті 82 ПК України, можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів.

Відповідно до абзаців першого та другого підпункту 1.2.4 пункту 1.2 глави І Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної фіскальної служби України від 31 липня 2014 року № 22 (у редакції наказу ДФС України від 23 березня 2018 року № 398), що були чинні на час виникнення спірних правовідносин (далі - Методичні рекомендації №22), продовження строків проведення документальних та фактичних перевірок здійснюється відповідно до статті 82 Кодексу за наказом органу ДФС, який здійснює (очолює) таку перевірку. Статтею 82 Кодексу не обмежується кількість наказів про продовження строків перевірки за умови дотримання визначеної цією статтею тривалості перевірки та забезпечення надання платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам) копії зазначеного наказу та пред'явлення направлення з відміткою про продовження перевірки.

Продовження проведення перевірки розпочинається у перший робочий день за останнім робочим днем здійснення перевірки, зазначеним у направленні на перевірку. Наказ про продовження перевірки видається у ході проведення перевірки для недопущення перерви між датою закінчення перевірки згідно з першим направленням та датою продовження перевірки, зазначеною у відповідному наказі, на підставі доповідної записки керівника підрозділу органу ДФС, який здійснював (очолював) таку перевірку, з викладенням підстав та причин необхідності такого продовження.

При виданні наказу про продовження термінів проведення документальної виїзної та фактичної перевірки нові направлення на перевірку не виписуються. Про продовження строків перевірки вказується у направленнях, що виписувались на проведення перевірки, із зазначенням основних реквізитів наказу та кількості робочих днів (діб), на які продовжено перевірку (підпункт 1.3.4 пункту 1.3 глави І Методичних рекомендацій №22).

Підпунктом 1.4.7.3 підпункту 1.4.7 пункту 1.4 глави І Методичних рекомендацій №22 визначено особливості організації роботи у разі ненадання платником податків документів до перевірки в інших випадках.

Так, за змістом абзаців першого-другого, четвертого указаного підпункту у разі ненадання платником податків під час проведення перевірки (крім наведених у цьому пункті випадків та випадків, передбачених підпунктом 1.4.6 пункту 1.4 цього розділу Методичних рекомендацій) відповідних документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для її здійснення, складається відповідний акт, який реєструється у передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу Методичних рекомендацій порядку, а також вживаються заходи щодо документування цих фактів у відповідних розділах (додатках) до акта перевірки із наведенням переліку документів, які не надано (за необхідності - згрупованих за типами).

При цьому при проведенні документальних перевірок платників податків - юридичних осіб та їх відокремлених підрозділів у таких випадках відповідно до Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого відповідним наказом центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, доцільно направляти таким платникам податків запити про надання документів (копій документів).

У випадках, передбачених пунктом 44.7 статті 44 Кодексу, зокрема, якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, не пізніше наступного робочого дня за днем їх отримання складається акт довільної форми, що засвідчує такий факт, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу Методичних рекомендацій. Такий акт є підставою для прийняття органом ДФС, що здійснює (очолює) перевірку, рішення про продовження строку її проведення з дотриманням визначених статтею 82 Кодексу термінів та передбаченого підпунктом 1.2.4 пункту 1.2 розділу І Методичних рекомендацій порядку.

Відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому пункту 86.8 статті 86 ПК України, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пункту 86.8 статті 86 ПК України, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків

Згідно з вимогами пункту 2 глави V Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727 (далі - Порядок №727), акт (довідка) документальної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється в контролюючому органі протягом 5 робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або застосовують консолідовану сплату та у випадках проведення документальних перевірок дотримання законодавства з питань державної митної справи, - протягом 10 робочих днів), з дотриманням визначених у пункті 5 цього розділу вимог щодо реєстрації актів документальних перевірок. При цьому строк складення акта (довідки) документальної перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого Податковим кодексом та Митним кодексом.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18) судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, окрім наведених вище висновків, зазначила, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною 2 статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Зі змісту наведених вище норм права слідує, що підставою для проведення контролюючим органом будь-якого з визначених Податковим кодексом України видів перевірки є оформлений належним чином наказ про її призначення, що є засобом формалізації рішення контролюючого органу про наявність передбачених законом підстав для проведення податкової перевірки. В абзаці першому пункту 82.1 статті 82 ПК України визначено загальну тривалість, що визнана законодавцем достатньою для проведення податковим органом перевірки (у спірному випадку - 10 робочих днів). Поряд з цим, за наявності обґрунтованих причин контролюючий орган вправі продовжити строк проведення перевірки на строк, зазначений в абзаці другому пункту 82.1 статті 82 ПК України (у спірному випадку - 5 робочих днів). Отже, закріпленому у пункті 20.1 статті 20 ПК України праву контролюючого органу проводити перевірки кореспондує його обов'язок із вчинення таких дій за наявності обґрунтованої правової підстави та у строки встановлені законом.

За змістом Порядку №727 акт документальної перевірки є службовим документом, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відтак, встановлені протягом усіх періодів проведення перевірки порушення податкового законодавства підлягають відображенню в акті перевірки.

Верховний Суд у постановах від 23 лютого 2021 року (справа №820/596/17), від 3 квітня 2018 року (справа №826/1343/16) вказував, що наказ щодо продовження проведення перевірки є реалізацією розпочатих податковим органом заходів на підставі первинного наказу про проведення перевірки.

Судами попередніх інстанцій установлено, що рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 30 січня 2020 року у справі № 360/5220/19, яке залишено без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2020 року, адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправним та скасування наказу задоволено.

Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Луганській області від 2 грудня 2019 року №431 про продовження строків проведення документальної планової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1.

У наведеній справі суди дійшли висновку, що: в оскаржуваному наказі не було зазначено правової підстави для продовження строку проведення перевірки; контролюючий орган в ході судового розгляду справи безпідставно посилався на приписи пункту 44.7 статті 44 ПК України, продовжуючи строки проведення перевірки, що суперечать подіям, які відображені в акті від 2 грудня 2019 року №218/12-32-33-04/ НОМЕР_1 "Про ненадання документів до перевірки ФОП ОСОБА_1".

В силу приписів частини 4 статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Колегія суддів зазначає, що наказ про продовження строків проведення перевірки є письмовою формою рішення відповідної посадової особи контролюючого органу про неможливість закінчення контрольних заходів у попередньо встановлений строк та наявність обґрунтованих причин для продовження означеного строку. Відсутність такого рішення, в тому числі і з огляду на скасування відповідного наказу про продовження таких строків в судовому порядку, свідчить про відсутність правових підстав для вчинення податковим органом дій з перевірки первинних документів у спірний період.

Враховуючи викладене, реалізація контролюючим органом заходів із здійснення планової невиїзної перевірки, розпочатих на підставі первинного наказу від 28 жовтня 2019 року №270, у період з 5 грудня 2019 року по 11 грудня 2019 року була здійснена за відсутності належних на те правових підстав. У зв'язку з цим у відповідача виник обов'язок із складення та підписання акта перевірки до 11 грудня 2019 року включно згідно з вимогами пункту 2 глави V Порядку №727, натомість, згідно з актом перевірки від 18 грудня 2019 року №307/12-32-33-04/ НОМЕР_1 до цього часу ГУ ДПС фактично здійснювались перевірочні заходи. При цьому із змісту акта перевірки не можливо достеменно виокремити ті висновки, яких дійшов контролюючий орган за результатом контрольних заходів, що здійснені у період з 5 грудня 2019 року по 11 грудня 2019 року, що тягне за собою протиправність акта перевірки в цілому.

Відтак, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі висновків акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.

Довід скаржника про неврахування судами попередніх інстанцій обставин чинності наказів про призначення перевірки та продовження її строків вперше підлягає відхиленню, оскільки наказ від 2 грудня 2019 року №431 в даному випадку є невід'ємною частиною процесу реалізації розпочатих податковим органом заходів.

Оскільки в акті перевірки відсутнє розмежування щодо формування висновків податковим органом за відповідними періодами проведення перевірки, скасування означеного наказу має наслідком недопустимість акта перевірки як доказу в цілому.

Щодо посилань відповідача на незастосовність до спірних правовідносин висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 24 жовтня 2018 року (справа №808/1746/15), що визнання незаконною документальної перевірки є безумовною підставою для визнання незаконним і прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення, колегія суддів зазначає, що незважаючи на відмінність обставин у наведеній справі та справі, що є предметом касаційного перегляду, судами попередніх інстанцій правильно було застосовано до спірних у цій справі правовідносин загальний підхід щодо вимог, які висуваються чинним законодавством до суб'єктів владних повноважень при призначенні та проведенні податкової перевірки та наслідків їх недотримання. Відтак, посилання судів на постанову Верховного Суду від 24 жовтня 2018 року (справа №808/1746/15) не призвело до неправильного вирішення спору.

Обґрунтування касаційної скарги ГУ ДПС аналогічні доводам, викладеним у відзиві на позов та апеляційній скарзі і зводиться виключно до переоцінки, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною 1 статті 341 КАС України. При цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили оцінку обставинам справи, що була надана судами, скаржником не зазначено.

Відповідно до частин 1 -3 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам оскаржувані судові рішення у цій справі відповідають, а доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі в межах, що стали підставою для відкриття касаційного провадження, не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин та з урахуванням меж відкриття касаційного провадження колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.

Згідно із частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених частиною 1 статті 350 КАС України межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області залишити без задоволення.

Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 20 травня 2020 року у незміненій частині та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 1 вересня 2020 року у справі №360/535/20 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

СуддіМ. М. Гімон І. В. Дашутін Є. А. Усенко