Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

09 жовтня 2018 року

справа №803/1757/15

адміністративне провадження №К/9901/25455/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.,

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду у складі головуючого судді Плахтій Н.Б. від 18 серпня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів Ліщинського А.М., Довгої О.І., Запотічного І.І. від 07 грудня 2015 року у справі №803/1757/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волмакс» до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В :

У липні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Волмакс» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про скасування податкового повідомлення-рішення №0002641502 від 15 травня 2015 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку на 32 916 грн. 75 коп., в тому числі за основним платежем 26 333 грн. 34 коп. та 6 583 грн. 41 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями та №0004081502 від 19 червня 2015 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку на 6 583 грн. 41 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями.

18 серпня 2015 року постановою Волинського окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2015 року, позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Волмакс» задоволено повністю.

У січні 2016 року Ковельською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області подана касаційна скарга на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2015 року до Вищого адміністративного суду України.

08 грудня 2016 року ухвалою Вищого адміністративного суду України (суддя Степашко О.І.) відкрито касаційне провадження та витребувано з Волинського окружного адміністративного суду справу №822/1757/15.

19 лютого 2018 року справу №822/1757/15 передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України ( в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року).

Ковельська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області в касаційній скарзі просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанції. В скарзі зазначено, що перевіркою встановлено: відпуск нафтопродуктів відбувався на АЗС через паливно-роздавальні колонки із роздрукуванням чеків РРО на всю суму реалізованих із мережі АЗС нафтопродуктів. Податковий орган зазначає, що факт наявності письмово укладеного договору купівлі-продажу (поставки) та інші обов'язки необхідних документів для відпуску споживачу нафтопродуктів через мережу АЗС за безготівковою формою розрахунку із використанням відомостей (тощо) не свідчить і не може свідчити про оптовий продаж нафтопродуктів.

Від позивача надійшли письмові заперечення за змістом яких, Товариство з обмеженою відповідальністю «Волмакс» просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду залишити без змін. В обґрунтування зазначено, що оскільки продаж нафтопродуктів суб'єктами господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами та не є базою оподаткування. Суб'єктами господарювання можуть укладатись різного виду господарські та цивільно-правові договори щодо підакцизних товарів (продукції), - відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди є операцією з реалізації (продажу), оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що 17 квітня 2015 року головним державним податковим інспектором Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області проведена камеральна перевірка податкової звітності з акцизного податку за лютий 2015 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Волмакс», за результатами якої складено акт від 17 квітня 2015 року №270/15.02/39467871 (далі - акт перевірки).

Відповідно до висновків акту перевірки контролюючим органом встановлено порушення товариством вимог статей 213, 214, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, статті 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за лютий 2015 року в сумі 26 333 грн. 34 коп.

На підставі акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 15 травня 2015 року №0002641502, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по акцизному податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за основним платежем на 26 333 грн. 34 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 6 583 грн. 41коп.

Не погоджуючись із вищезазначеним податковим повідомленням-рішенням позивач подав скаргу від 29 травня 2015 року №114/1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області. Рішенням від 08 червня 2015 року №3891/10/03-2010-03-06 Головне управління Державної фіскальної служби у Волинській області податкове повідомлення-рішення Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області від 15 травня 2015 року №0002641502 залишило без змін, скаргу без задоволення, а також збільшило грошове зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 6 583 грн. 41 коп.

19 червня 2015 року Ковельська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на підставі рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області від 08 червня 2015 року №3891/10/03-2010-03-06 та акту перевірки від 17 квітня 2015 року №270/15.02/39467871 винесено податкове повідомлення-рішення №0004081502 про збільшення суми грошового зобов'язання по акцизному податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за штрафними (фінансовими) санкціями на 6 583 грн. 41 коп.

Так, перевіркою встановлено, що позивачем в розділах 5.4, 6.4 Додатку 6 декларації акцизного податку за лютий 2015 року від 20 березня 2015 року №9045120355 відображено факт реалізації товарів для комерційного використання в сумі 53 690 грн. 78 коп., 472 976 грн. 02 коп. відповідно, однак дані суми не були включені до об'єкта оподаткування акцизним податком, в результаті чого контролюючим органом зроблено висновок про заниження позивачем податкового зобов'язання зі сплати 5-відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу палива, яке було безпосередньо реалізоване позивачем з колонок АЗС кінцевим споживачам, у розмірі 26 333 грн. 34 коп.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування (абзац 1 та 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об'єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 01 січня 2016 року), для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету міністрів України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» від 20 грудня 1997 року № 1442 (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то Суд вважає, що у значені в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року №614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2001 року за №105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищезазначене, Суд дійшов висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим прийняте податковим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 року № 909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Доводи податкового органу про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

З огляду на суть акцизного податку як непрямого податку, що включається до ціни товару, законодавчу регламентацію порядку його справляння, об'єкту, бази оподаткування і платників акцизного податку, операції з реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС кінцевим споживачам (незалежно від того, є вони фізичними чи юридичними особами) є об'єктом оподаткування акцизним податком.

Посилання позивача у запереченнях на касаційну скаргу на вид перевірки як підставу скасування податкового повідомлення-рішення є неприйнятними з огляду на оцінку доказів у їх сукупності за правилами частини третьої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки податкове повідомлення-рішення прийняте з посиланням на пункт 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, за результатами камеральної перевірки, якою встановлений склад податкового правопорушення в розумінні статті 109 цього Кодексу виключно на підставі даних, які самостійно задекларовані позивачем та знаходяться у розпорядженні податкового органу, зазначені обставини Підприємством не заперечуються.

Таким чином, Верховний Суд приходить до висновку про задоволення касаційної скарги податкового органу, скасування судових рішень першої та апеляційної інстанцій.

В межах розгляду даної справи має місце неправильне застосування судами норм матеріального права, що є підставою для скасування постанови суду апеляційної інстанції відповідно до статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України.

На підставі викладеного, керуючись 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2015 року скасувати.

У задоволенні позову Товариству з обмеженою відповідальністю «Волмакс» до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф.Ханова

Судді: І.А.Гончарова

І.Я.Олендер