Історія справи

Ухвала КАС ВП від 07.09.2020 року у справі №823/990/16

ПОСТАНОВА

Іменем України

08 вересня 2020 року

Київ

справа №823/990/16

адміністративне провадження №К/9901/38015/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В. В.,

суддів - Бившевої Л. І., Шипуліної Т. М.,

розглянув в судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сокар Петролеум" до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 27.09.2016 (суддя - Гаврилюк В. О.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016 (головуючий суддя - Костюк Л. О., судді: Бужак Н. П., Твердохліб В. А.) у справі №823/990/16.

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Сокар Петролеум" (далі - ТОВ "Сокар Петролеум") звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області
(далі - ДПІ у м. Черкасах) від 01.03.2016 № 0000042100.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскільки облік товарних запасів за місцем реалізації здійснюється підприємством у відповідності з приписами Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні Х-звіт не є первинним документом, що слугує підставою для обліку товарних запасів підприємства, а також документом, який підтверджує наявність не облікованого товару за місцем реалізації.

Крім того, в акті перевірки відсутня інформація щодо наявності розбіжностей між даними Х-звіту РРО, роздрукованого на момент перевірки, та фактичними залишками нафтопродуктів на АЗС, визначених шляхом інвентаризації цих залишків з урахуванням Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України № 28. Як свідчить акт перевірки, податковим органом не зафіксовано факту реалізації не облікованого товару, а є посилання виключно на порушення порядку обліку товару за місцем реалізації. Позивач вважає, що встановлення наявності не облікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації, а Х-звіт не є актом інвентаризації.

Виявлення реальних та фактичних залишків нафтопродуктів в резервуарному парку можливо лише шляхом проведення їх інвентаризації. В період проведення фактичної перевірки взагалі не проводилася інвентаризація залишку нафтопродуктів в резервуарах, оскільки відсутні форми № 3-НП, 7-НП, 23-НП, акт інвентаризації форми № 20-НП, порівняльні відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми 35-НП, та підписів всіх членів інвентаризаційної комісії, які є обов'язковими при проведенні інвентаризації та передбачені вимогами Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України № 281/171/578/155 від 20.05.2008.

Крім того, позивач зазначає, що висновок про наявність надлишків нафтопродуктів був зроблений особами, які здійснювали перевірку, лише на підставі порівняння залишків з даними змінного звіту Форми № 17-НП та даними Х-звіту, які не є первинними документами.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 27.09.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від
14.12.2016, позов задоволено.

При прийнятті зазначених судових рішень суди попередніх інстанцій виходили з того, що в розумінні Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, а ні Х-звіт, а ні змінний звіт за формою 17-НП не є первинними документами, що слугують підставою для обліку товарних запасів підприємств, а також документами, які підтверджують наявність не облікованого товару за місцем реалізації, а встановлення фактичної наявності необлікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ДПІ у м.

Черкасах оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 27.09.2016, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016 та прийняти у справі нове рішення про відмову у задоволенні позову повністю.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій невірно застосовано положення статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Зокрема зазначає, що дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій. Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП,за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ "Сокар Петролеум" зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи прийняті у справі судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Відповідно до частини 3 статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС в Одеській області проведено фактичну перевірку АЗС, що розташована за адресою: смт. Таїрове, вул. 40-річчя Перемоги, 1-з, яка належить ТОВ "Сокар Петролеум", з питань додержання суб'єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов'язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, про що складено акт від
22.02.2016 № 39/15-32-22-01/38305367.

Перевіркою встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" - порушення ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації по наступним видам палива: ДП Nano у кількості 718,09 л, бензин А-92 у кількості 171,94 л, бензин А-95 у кількості 526,42 л, ДП Extra у кількості 202,74 л, Бензин А-95-Nano у кількості 79,44 л.

На підставі названого акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 01.03.2016 №0000042100, згідно з яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 62929,14 грн.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані: вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

До суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (стаття 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг").

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від
20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155).

Відповідно до пункту 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС.

Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.

Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному, звіті АЗС за формою №17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.

Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп'ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об'єму відпущених пального або олив.

Наведені законодавчі норми свідчать про те, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Cпособом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП наданих РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Розділ 13 Інструкції №281/171/578/155 регулює порядок проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.

Відповідно до пункту 13.5 Інструкції №281/171/578/155 для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд. Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.

Пунктом 13.13 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).

Співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). Тоді як, посилання позивача, що виявлення необлікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних форм N3-НП, N7-НП, N23-НП, акту інвентаризації форми N20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми N 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми N35-НП, є необґрунтованими, оскільки вказаний порядок інвентаризації передбачений Інструкцією №281/171/578/155 та стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак, не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки контролюючими органами та не може застосовуватись в межах таких правовідносин.

За таких обставин, висновки судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позову не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права, а відтак їх рішення підлягають скасуванню з ухваленням нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Відповідно до частини 1 статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області задовольнити.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 27.09.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016 у справі №823/990/16 скасувати.

Прийняти у справі №823/990/16 нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.........................................

В. В. Хохуляк

Л. І. Бившева

Т. М. Шипуліна,

Судді Верховного Суду