Історія справи

Ухвала КАС ВП від 13.03.2018 року у справі №815/5023/16

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

09 квітня 2019 року

справа №815/5023/16

адміністративне провадження №К/9901/31839/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС

на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2017 року у складі суддів Косцової І.П., Градовського Ю.М., Турецької І.О.,

по справі № 815/5023/16

за позовом Компанії «Пі Джі Трейд» Дочірнього підприємства Компанії «Палма Груп С.А.» (Швейцарія)

до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

30 вересня 2016 року Компанія «Пі Джі Трейд» Дочірнього підприємства Компанії «Палма Груп С.А.» (Швейцарія) (далі - Компанія, Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулася до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення податкового органу від 12 травня 2016 року № 0000351400, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем на суму 16297170 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 8148585 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.

17 листопада 2016 року постановою Одеського окружного адміністративного суду у задоволені позову Компанії відмовлено, з мотивів того, що в період з 10 вересня 2014 року по 30 вересня 2014 року операції з реалізації на території України виробів імпортного походження, що класифікується у товарній позиції 9619 УКТЗЕД повинні були оподатковуватись податком на додану вартість за ставкою 20%, правових підстав для оподаткування імпортних товарів ("підгузки дитячі", "прокладки гігієнічні" та "тампони гігієнічні") за ставкою ПДВ 7% у перевіряємий відповідачем період не було.

16 березня 2017 року постановою Одеського апеляційного адміністративного суду скасовано постанову Одеського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2016 року, прийнято у справі нову постанову, якою адміністративний позов Компанії задоволено частково, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення податкового органу від 12 травня 2016 року № 0000351400 в частині нарахування грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 16 190 455 грн та на суму штрафних санкцій в розмірі 8 095 227,52 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Ухвалюючи нову постанову у справі суд апеляційної інстанції висновувався на тому, що реалізовані підприємством в період дії постанови №216 (з 02 лютого 2014 року по 09 вересня 2014 року) товари (прокладки гігієнічні, тампони гігієнічні, підгузки дитячі) належать до медичних виробів, а отже законно оподатковувались позивачем за пільговою ставкою податку на додану вартість у розмірі 7%.

По операціях з реалізації дитячих підгузків, гігієнічних прокладок, тампонів та аналогічних виробів за товарною позицією 9619 УКТЗЕД позивач декларував і сплачував податок на додану вартість за ставкою 7% до 23 вересня 2014 року, без врахування того, що Постановою Кабінету Міністрів України від 03 вересня 2014 року № 410, яка набрала законної сили 10 вересня 2014 року, затверджено новий перелік медичних виробів, операції з постачання на митній території України яких підлягають обкладенню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків, до якого вже не було включено пелюшки для немовлят, підгузки та інші товари за кодом УКТЗЕД 9619, відтак, в період з 10 вересня 2014 року по 30 вересня 2014 року операції з реалізації зазначеного товару підлягають оподаткуванню за ставкою 20 відсотків, отже податкове повідомлення-рішення в частині визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 106 714,95 грн та штрафних санкцій в розмірі 53357,48 грн за цей період є законним та обґрунтованим, тому в задоволенні цієї частини позовних вимог слід відмовити.

05 квітня 2017 року податковим органом подано касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог Компанії відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач наводить обставини справи шляхом відтворення частини акта перевірки та нормативно-правове обґрунтування вимог касаційної скарги шляхом викладення тексту норм покладених в основу прийняття спірного податкового повідомлення - рішення, основним аргументом визначає те, що Імпортований ним товар ("підгузки дитячі", "прокладки гігієнічні" та "тампони гігієнічні") не призначенні до застосування у цілях, визначених Технічним регламентом №753, та не є медичними виробами у його розумінні.

29 серпня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу, після усунення недоліків наведених в ухвалі цього суду від 06 квітня 2017 року, справа із суду першої інстанції не була витребувана.

13 листопада 2017 року Компанією надані заперечення на касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, у якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції без змін.

01 березня 2018 року матеріали касаційної скарги №К/9901/31839/18 передані до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Компанія є юридичною особою, включена до ЄДРПОУ за номером 25416730, перебуває на податковому обліку з 05 березня 1998 року, є платником податку на додану вартість з 14 липня 2000 року.

Податковим органом у березні - квітні 2016 року проведено позапланову виїзну документальну перевірку Компанії з питання правомірності формування податкових зобов'язань з податку на додану вартість при здійсненні операцій з реалізації на території України виробів імпортного походження, що класифікується у товарній позиції 9619 УКТЗЕД (дитяті підгузки та аналогічні вироби) за період з 01 липня 2014 року по 30 вересня 2014 року, результати якої викладені в акті перевірки від 26 квітня 2016 року №79/28-08-14-0/25416730/3 (далі - акт перевірки).

Керівником податкового органу 12 травня 2016 року прийняте податкове повідомлення-рішення №0000351400 згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 16297170 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 8148585 грн. Правовою підставою збільшення суми грошового зобов'язання визначені положення підпунктів 185.1 статті 185, статті 193, 194.1 статті 194 Податкового кодексу України, штрафні (фінансові) санкції застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за висновком податкового органу, реалізовані Підприємством товари імпортного походження, що класифікуються у товарній позиції 9619 УКТЗЕД (дитячі підгузки та аналогічні вироби), у спірному періоді (з 01 липня 2014 року по 30 вересня 2014 року) підлягають обкладенню податком на додану вартість за ставкою 20 відсотків, оскільки положення постанов Кабінету Міністрів України №216 від 01 липня 2014 року та №410 від 03 вересня 2014 року на ці товари не поширюються.

Суд першої інстанції виходив з того, що у спірний період операції з реалізації на території України виробів імпортного походження, що класифікуються у товарній позиції 9619 УКТЗЕД, повинні були оподатковуватися податком на додану вартість за ставкою 20%, а отже прийняте за результатами проведеної перевірки податкове повідомлення-рішення є законним та обґрунтованим.

Суд апеляційної інстанції здійснив аналіз положень пункту 190.1 статті 190 Податкового кодексу України, якою визначена база оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, пункту 193.1 статті 193 цього кодексу, якою встановлені розміри ставок податку від бази оподаткування: а) 20 відсотків; б) 0 відсотків; в) 7 відсотків по операціях з: постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України, на виконання якого (підпункту "в") постановою КМУ від 23 квітня 2014 року № 118 затверджений "Перелік медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають оподаткуванню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків", який діяв до 01 липня 2014 року, про що зазначено, зокрема, в пункті 3 цієї Постанови (далі Перелік).

Згідно Переліку оподаткуванню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків підлягають вироби за кодом УКТЗЕД 9619 00* - пелюшки для немовлят, підгузки. Також в цьому Переліку зазначено, що позначка "*" тут і далі - вироби для медичного використання, що мають відповідне маркування.

Відповідно до розділу ХХ Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТЗЕД), яка є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом України "Про митний тариф України" №584-VII від 19 вересня 2013 року, коду товару 9619 00 відповідають такі вироби: гігієнічні прокладки (підкладки) і тампони, дитячі пелюшки і підгузки та аналогічні вироби з будь-якого матеріалу.

Аналізуючи наведені положення в сукупності суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що у розумінні постанови Кабінету Міністрів України №118 від 23 квітня 2014 року термін "пелюшки для немовлят, підгузки", з позначкою "*" (вироби для медичного використання, що мають відповідне маркування), включає в себе також такі вироби, як гігієнічні прокладки (підкладки) і тампони та аналогічні вироби з будь-якого матеріалу і ці види товарів підлягали оподаткуванню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків до 01 січня 2014 року включно.

Аналізуючи положення частини першої статті 52 Закону України "Про Кабінет Міністрів України" від 27 лютого 2014 року, за якою постанови Кабінету Міністрів України, крім постанов, що містять інформацію з обмеженим доступом, набирають чинності з дня їх офіційного опублікування, якщо інше не передбачено самими постановами, але не раніше дня їх опублікування, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що цим Законом встановлено дату набрання чинності нормативно-правовим актом - з дня його офіційного опублікування.

Застосовуючи дію загально-правового принципу дії норми права у часі, з урахуванням позиції висловленої у Рішенні Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року N 1-рп/99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів), якою зазначено про те, що дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що постанова КМ України № 118 від 23 квітня 2014 року, яка давала право платникам податків оподатковувати визначені в цій постанові вироби за ставкою 7 відсотків, діяла саме до 01 липня 2014 року включно, оскільки наступна постанова № 216, якою було затверджено новий перелік медичних виробів, та, відповідно, скасовано попередній перелік, набрала законної сили 02 липня 2014 року.

Податковий орган висновки суду апеляційної інстанції щодо правильності оподаткування позивачем товарів за ставкою ПДВ 7 відсотків до 01 липня 2014 року не спростував.

З 02 липня 2014 року набрав законної сили новий "Перелік медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають обкладенню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків", затверджений постановою Кабінету Міністрів України №216 від 01 липня 2014 року (далі - Постанова №216), яким змінено критерії визначення товарів, що підлягають оподаткуванню зазначеним податком за зменшеною ставкою.

Податковий орган з посиланням на положення цієї постанови доводить, що товар "прокладки гігієнічні, тампони та дитячі підгузки" не відповідає поняттю "медичний виріб" у значенні, наведеному у підпункті 9 пункту 2 Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженого постановою КМ України від 02 жовтня 2013 року №753.

Оцінюючи ці доводи податкового органу, погоджені судом першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначив, що у відповідності до пункту 1 Постанови №216, до Переліку медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають обкладенню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків, належать медичні вироби, для визначення яких вживаються такі терміни: "медичний виріб" - у значенні, наведеному у підпункті 9 пункту 2 Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року №753 (далі - технічний регламент), тобто будь-який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, що застосовуються як окремо, так і в поєднанні між собою (включаючи програмне забезпечення, передбачене виробником для застосування спеціально для діагностичних та/або терапевтичних цілей та необхідне для належного функціонування медичного виробу), призначені виробником для застосування з метою забезпечення діагностики, профілактики, моніторингу, лікування або полегшення перебігу хвороби пацієнта в разі захворювання, діагностики, моніторингу, лікування, полегшення стану пацієнта в разі травми чи інвалідності або їх компенсації, дослідження, заміни, видозмінювання або підтримування анатомії чи фізіологічного процесу, контролю процесу запліднення та основна передбачувана дія яких в організмі або на організм людини не досягається за допомогою фармакологічних, імунологічних або метаболічних засобів, але функціонуванню яких такі засоби можуть сприяти.

За приписами пункту 2 Постанови №216 визначення терміну «медичний виріб», наведені в інших нормативно-правових актах і нормативних документах, не можуть застосовуватися для віднесення виробу до цього переліку. Документами, які підтверджують належність продукції до медичних виробів, за пунктом 3 цієї постанови є 1) свідоцтво про державну реєстрацію медичного виробу або підтвердження про державну реєстрацію медичного виробу - для виробів, які пройшли процедуру державної реєстрації в установленому порядку; 2) декларація про відповідність - для медичних виробів, які пройшли процедуру оцінки відповідності згідно з Технічним регламентом щодо медичних виробів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року №753, Технічним регламентом щодо медичних виробів для діагностики invitro, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року №754, та Технічним регламентом щодо активних медичних виробів, які імплантують, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року №755; 3) заява про медичні вироби особливого призначення - для медичних виробів, виготовлених на замовлення або призначених для оцінки характеристик, відповідно до Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року №753, Технічного регламенту щодо медичних виробів для діагностики invitro, затвердженогопостановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року №754, та Технічного регламенту щодо активних медичних виробів, які імплантують, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року №755.

Відтак, у період чинності Переліку № 216 оподаткування всіх медичних виробів в розумінні Технічного регламенту, які пройшли державну реєстрацію, мало здійснюватися за ставкою 7%. При цьому обов'язковою умовою для застосування 7% ставки ПДВ було надання Свідоцтва або підтвердження про державну реєстрацію медичного виробу - для виробів які пройшли процедуру державної реєстрації в установленому порядку.

Як встановлено судом апеляційної інстанції та вбачається з матеріалів справи, позивачем надавались до перевірки свідоцтва про державну реєстрацію медичних виробів (прокладки гігієнічні, тампони гігієнічні, підгузки дитячі), видані Державною інспекцією з контролю якості лікарських засобів Міністерства охорони здоров'я України.

Водночас, згідно листа-роз'яснення Міністерства охорони здоров'я України від 10 липня 2014 року №18.02-04/4041/1563-ф-14 обов'язковим документом, який підтверджує належність продукції до медичних виробів, є свідоцтво про державну реєстрацію медичного виробу або підтвердження про державну реєстрацію медичного виробу; декларація про відповідність та/або заява про медичні вироби особливого призначення, наявність яких передбачається Технічними регламентами щодо медичних виробів, які затверджені постановами Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року №753, №754 та №755, не є обов'язковими документами.

Свідоцтво про державну реєстрацію медичного виробу або підтвердження про державну реєстрацію медичного виробу надаються виробам, які пройшли процедуру державної реєстрації у встановленому порядку.

Порядок державної реєстрації медичної техніки та виробів медичного призначення затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 9 листопада 2004 року №1497, з урахуванням змін і доповнень (далі - Порядок №1497).

Згідно із пунктом 3 Порядку №1497, державну реєстрацію медичних виробів здійснює Держлікслужба за результатами експертизи та у разі потреби випробувань, що проводяться експертними установами.

Пунктом 12 Порядку №1497 визначено, що на підставі рішення про державну реєстрацію медичні вироби включаються до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення (далі - Реєстр), що ведеться Держлікслужбою, а заявнику видається свідоцтво про державну реєстрацію медичних виробів (далі - свідоцтво) за зразком згідно з додатком. Свідоцтво може мати додатки, у яких зазначаються модифікації медичних виробів та комплектувальні вироби.

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що єдиною підставою для постачання та ввезення на митну територію України, а також для подальшої реалізації медичних виробів, які підлягають обкладенню ПДВ за ставкою 7 відсотків, є Свідоцтво, оскільки саме воно є документом, який підтверджує належність продукції до медичних виробів, зокрема, у розумінні підпункту 9 пункту 2 Технічного регламенту, Свідоцтва про державну реєстрацію вказаних товарів як медичних виробів визнані судом апеляційної інстанції, як належні і допустимі докази у розумінні статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, яка діяла до 15 грудня 2018 року), які підтверджують належність цієї продукції саме до медичних виробів і не потребує будь-якої додаткової кваліфікації на їх відповідність вимогам Технічного регламенту.

Суд визнає, що здійснюючи перевірку, як контрольний захід, податковий орган перебрав на себе повноваження відносити товари до медичних виробів.

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що реалізовані підприємством в період дії постанови №216(з 02.02.2014 року по 09.09.2014 року) товари (прокладки гігієнічні, тампони гігієнічні, підгузки дитячі) належать до медичних виробів, а отже законно оподатковувались позивачем за пільговою ставкою податку на додану вартість у розмірі 7%.

Висновок суду апеляційної інстанції про те, що в період з 10 вересня 2014 року по 30 вересня 2014 року операції з реалізації зазначеного товару підлягають оподаткуванню за ставкою 20 відсотків, податкове повідомлення-рішення в частині визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 106 714,95 грн та штрафних санкцій в розмірі 53 357,48 грн за цей період є законним та обґрунтованим, тому в задоволенні цієї частини позовних вимог слід відмовити, не є предметом касаційного перегляду, з огляду на його межі, з урахуванням доводів касаційної скарги.

Відповідач касаційною скаргою просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно здійснення господарських операцій із контрагентом позивача, що знаходиться за межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС залишити без задоволення.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2017 року у справі № 815/5023/16 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: І.А. Гончарова

І.Я. Олендер