Історія справи

Постанова КАС ВП від 11.06.2018 року у справі №814/574/16

ПОСТАНОВА

Іменем України

08 червня 2018 року

Київ

справа №814/574/16

адміністративне провадження №К/9901/28510/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду у складі судді Біоносенка В.В. від 05 липня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Зуєвої Л.Є., суддів Шевчук О.А., Федусика А.Г. від 09 листопада 2016 року у справі за позовом ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

В квітні 2016 року ОСОБА_2 (далі - позивач, ОСОБА_2) звернулась до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - відповідач, Інспекція) про скасування податкових повідомлень-рішень від 17 грудня 2014 року №0012711703 та №001272721703.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилалась на безпідставність висновків відповідача про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб, обрахованого від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2013 рік у розмірі 279577,00 грн., оскільки анульована банком сума основного боргу (кредиту), яка виникла відповідно до кредитного договору, склала 50229,45 грн., а тому саме ця сума має бути об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 липня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2016 року, позов задоволено повністю; скасовано податкові повідомлення-рішення від 17 грудня 2014 року №0012711703 та №001272721703.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що ОСОБА_2 дійсно отримала додаткове благо у вигляді анульованого (прощеного) основного боргу за кредитом, однак не в сумі 279577 грн., про що стверджує відповідач, а в сумі 50229,45 грн., у зв'язку з чим Інспекція помилково визначила базу оподаткування та, відповідно, нарахувала суму грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб у більшому, ніж підлягає сплаті розмірі, а тому, за висновком судів, оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанції, Інспекція подала касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, зазначила про помилковість позиції судів попередніх інстанцій, оскільки згідно з даними ЦБД ДРФО ОСОБА_2 у I кварталі 2013 року отримала дохід від АТ «Райффайзен Банк Аваль» у вигляді додаткового блага у сумі 279577 грн., який не був відображений у декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік, як такий, що підлягає оподаткуванню відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 10 січня 2017 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

Позивач у запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які вона просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому, справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду визначено колегію суддів для розгляду касаційної скарги у складі судді-доповідача Пасічник С.С., суддів Васильєвої І.А., Юрченко В.П.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов наступного висновку.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 31 серпня 2007 року ОСОБА_2 уклала кредитний договір з АТ «Райффайзен Банк Аваль» №014/08-112/66869, протягом дії якого сплатила на користь банку суму 35000 доларів США, що є еквівалентом 279755 грн.

01 лютого 2013 року між банком та ОСОБА_2 укладено договір про припинення зобов'язання за кредитним договором від 31 серпня 2007 року №014/08-112/66869, відповідно до якого, банком анульовано (прощено) 6705,58 доларів США, що складає 53597,70 грн. по курсу НБУ на дату укладення договору, у тому числі основна сума боргу (кредиту) - 6284,18 доларів США, що складає 50229,45 грн. та сума процентів, нарахованих за користування кредитом, - 421,40 доларів США, що складає 3368,25 грн.

Цього ж дня, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України АТ «Райффайзен Банк Аваль» було направлено на адресу ОСОБА_2 повідомлення про прощення боргу на суму 53597,70 грн., у тому числі основної суми боргу (кредиту) - 50229,45 грн. та нарахованим відсоткам - 3368,25 грн.

В подальшому, відповідачем за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_2 складено акт від 31 жовтня 2014 року №14-03-17-03-08/НОМЕР_1, в якому встановлено порушення позивачем вимог: пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176, пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок з доходів фізичних осіб у 2013 році на суму 47298,69 грн.; підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 та пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України, а саме неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік.

Під час перевірки встановлено, що за даними ЦБД ДРФО від 29 липня 2014 року №416 гр. ОСОБА_2 у I кварталі 2013 року отримала дохід від АТ «Райффайзен Банк Аваль» у вигляді додаткового блага у сумі 279577 грн., який не був відображений у декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік, як такий, що підлягає оподаткуванню відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.

На підставі висновків акту перевірки Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2014 року: №0012711703, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 59123,36 грн., в тому числі основне зобов'язання - 47298,69 грн., штрафні (фінансові) санкції - 11824,67 грн.; №001272721703, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції за неподання податкової декларації у розмірі 170,00 грн.

Касаційний суд не може повністю погодитись із висновками судів попередніх інстанцій про невідповідність вимогам законодавства оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки вважає їх передчасними та такими, що зроблені з неповним з'ясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.

Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку.

Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самосійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Тобто, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, прощені (анульовані) кредитором.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв'язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Таким чином, боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Як встановлено статтею 159 КАС України (в редакції, чинній на момент розгляду справи у судах попередніх інстанцій), судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 КАС України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 КАС України, яка кореспондується із відповідними положеннями статті 206 цього Кодексу, у мотивувальній частині постанови (ухвали) зазначаються, зокрема: встановлені судом обставини із посиланням на докази, а також мотиви неврахування окремих доказів; мотиви, з яких суд виходив при прийнятті постанови (ухвали), і положення закону, яким він керувався.

Наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Зокрема, роблячи висновок про неправомірне визначення позивачу грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, обрахованих від суми отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2013 рік у розмірі 279577,00 грн., який ґрунтувався на тій обставині, що згідно отриманої від АТ «Райффайзен Банк Аваль» інформації прощена (анульована) основна сума боргу за кредитом становить 50229,45 грн., та скасовуючи у повному розмірі податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2014 року №0012711703, судами попередніх інстанцій належним чином не виконано покладеного на них обов'язку щодо з'ясування всіх обставин у справі, та, як наслідок, не встановлено дійсного обсягу податкових зобов'язань, обов'язок щодо декларування та сплати яких виник у позивача після отриманням додаткового блага у вигляді прощеної (анульованої) основної суми боргу за кредитним договором від 31 серпня 2007 року №014/08-112/66869.

Не наведено й будь-якої мотивації, що слугувала підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 17 грудня 2014 року №001272721703, а також не надано правової оцінки встановленим в ході проведеної перевірки обставинам неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік, чим, за висновком податкового органу, порушено ОСОБА_2 положення підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 та пункту 179.1 статті 179 ПК України.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини (рішення ЄСПЛ у справах: Болдеа проти Румунії (Boldea v. Romania), 15 лютого 2007 р., § 29; Гелле проти Фінляндії (Helle v. Finland), 19 лютого 1997 р., § 60) з тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.

За правилами статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення даної постанови) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанції порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 липня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2016 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду