Історія справи

Ухвала КАС ВП від 14.01.2019 року у справі №819/1237/17

ПОСТАНОВА

Іменем України

05 лютого 2019 року

Київ

справа №819/1237/17

адміністративне провадження №К/9901/38107/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної ТМ.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 29.09.2017 (суддя - Мартиць О.І.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2017 (головуючий суддя - Онишкевич Т.В., судді: Іщук Л.П., Попко Я.С.) у справі №819/1237/17 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

фізична особа-підприємець ОСОБА_2 звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 13.07.2017 №0015241306, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 55638,00грн. та донараховано штрафні санкції у розмірі 27819,00грн.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 29.09.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2017, позовні вимоги задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Головне управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області звернулося з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 29.09.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2017 у справі №819/1237/17, прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 07.12.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області у справі №819/1237/17.

В обґрунтування своїх вимог заявник посилається на порушення судами норм матеріального права, зокрема, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статей 51, 318, 325 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Доводи Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області зводяться до того, що під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій неповно з'ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права, що стало причиною скасування правомірно прийнятого податкового повідомлення-рішення. Зокрема, відповідач зазначає, що фізична особа-підприємець за відсутності ведення бухгалтерського обліку, іншого обліку в частині підтвердження використання майна в межах підприємницької діяльності, а також не будучи фактично суб'єктом права власності на таке майно, за умови включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість по податковій накладній з придбання транспортного засобу, зобов'язана нарахувати податкові зобов'язання по операції, що не є господарською діяльністю платника податку. Відповідач стверджує, що право приватної власності на майно належить фізичній особі, а не фізичній особі - суб'єкту господарювання, що в свою чергу не дає можливості вважати майно (основні фонди), яке перебуває у приватній власності фізичної особи, основними фондами суб'єкта господарювання - фізичної особи. А тому, на думку відповідача, спірне податкове повідомлення-рішення є правомірним, а вимоги позивача щодо його скасування - безпідставними.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 не скористався своїм правом та не надав заперечення на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду.

З 15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд як найвищий суд у системі судоустрою України, у зв'язку з чим відповідно до пункту 7 Розділу XII Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 №1402-VIII Вищий адміністративний суд України припинив свою діяльність.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №819/1237/17 за правилами пункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього Кодексу.

За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, суддею-доповідачем у даній справі визначено Хохуляка В.В.

Ухвалою Верховного Суду від 14.01.2019 матеріали адміністративної справи №819/1237/17 прийнято до провадження Верховного Суду, визнано за можливе проведення попереднього розгляду та призначено попередній розгляд даної справи на 15.01.2019.

Під час попереднього розгляду справи суд дійшов висновку, що справу необхідно розглянути в судовому засіданні. Ухвалою Верховного Суду від 15.01.2019 призначено справу №819/1237/17 до касаційного розгляду у судовому засіданні на 05.02.2019 о 12.00 год. у приміщенні суду за адресою: м. Київ, вул. Московська, 8, корп.5.

Сторони у справі були належним чином повідомленні про дату, час та місце судового розгляду справи №819/1237/17 у судове засідання не з'явились.

За правилами пункту 2 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.

Керуючись вищевикладеними положеннями цього Кодексу, суд розглядає справу у порядку письмового провадження.

Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

На підставі належних та допустимих доказів, досліджених з дотриманням норм процесуального права, судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області було проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт від 06.07.2017 №4414/19-00-13-02/НОМЕР_1.

На підставі висновків викладених у вказаному акті перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.07.2017 №0015241306, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 55638,00грн. та донараховано штрафні (фінансових) санкції у розмірі 27819,00грн.

Правовою підставою для зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування та донарахування штрафних (фінансових) санкцій слугував висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог абзацу «г» пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), що призвело до завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання і сумою податкового кредиту з податку на додану вартість за грудень 2016 року на 55638,00грн. та завищення суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, за грудень 2016 року на 55638,00грн.

Обґрунтовуючи свою позицію податковий орган виходив з того, що оскільки ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів діючими нормативно-правовими актами для фізичних осіб-підприємців не встановлено, віднесення до складу валових витрат суб'єктами підприємницької діяльності, суми витрат понесених на придбання основних фондів, чинним законодавством не передбачено. Такі платники не можуть включати до складу податкового кредиту суми, сплачені у зв'язку з придбанням (спорудженням) та утриманням основних засобів. Таким чином, фізична особа-підприємець ОСОБА_2, який не є суб'єктом права власності на майно, враховуючи вимоги статті 325 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), немає будь-яких законних підстав щодо включення сум податку на додану вартість, що виникли у зв'язку придбанням основного засобу (автомобіля) до складу податкового кредиту цього податку.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформленими з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів, оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Порядок визначення сум податку, що підлягають відшкодуванню з Державного бюджету України регламентований статтею 200 Податкового кодексу України(в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), вимоги якого платник податків зобов'язаний дотримуватися і виключно за умови порушення якого, заявлення від'ємного значення з податку на додану вартість до бюджетного відшкодування може бути визнано неправомірним.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Аналіз наведених правових норм дає підстави вважати, що платник податків має право на бюджетне відшкодування стосовно тієї суми податку на додану вартість, яка фактично сплачується ним у будь-яких попередніх податкових періодах, що відповідає загальному поняттю відшкодування як компенсації понесених витрат.

Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що на підставі договору купівлі-продажу транспортного засобу (в кредит) №КМ-1134 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 у грудні 2016 року придбано у Товариства з обмеженою відповідальністю «Кристал Моторс» автомобіль TOYOTA CAMRY Premium-НОМЕР_2 (2016) - 1шт.

Про підтвердження фактичного отримання позивачем товару свідчить податкова накладна №291 від 28.12.2016 про отримання автомобіля вартістю 333828,00грн. в тому числі податок на додану вартість в розмірі 55638,00грн., яку вподальшому віднесено позивачем до податкового кредиту.

Судами під час розгляду справи досліджено наявні в матеріалах справи первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту на підставі податкової накладної виданої контрагентом.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновкам якого погодився і апеляційний адміністративний суд, виходили з того, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит за операціями з придбання транспортних засобів, за умови дотримання порядку його формування, визначеного Податковим кодексом України. Судами встановлено, що придбаний позивачем товар (автомобіль) було використано фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 у власній господарській діяльності з метою отримання прибутку, а тому останнім правомірно сформовано податковий кредит та заявлено до бюджетного відшкодування суму податку на додану вартість сплачену продавцю під час придбання товару, що свідчить про відсутність правових підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Проте, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення судів попередніх інстанцій, вважаючи їх висновки про незаконність податкового повідомлення-рішення передчасними, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Так, обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

При цьому, відповідно до вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач має статус фізичної особи-підприємця, є платником податком на додану вартість.

Податковий орган доводить суду, що «фізична особа-підприємець» та «фізична особа» мають різний податковий та правовий статус. При цьому, вказані доводи залишились поза увагою судів, але їх дослідження має важливе значення для правильного вирішення даної справи, оскільки дає змогу дослідити порядок ведення обліку доходів та витрат, обліку основних фондів, нарахування амортизації, наявності правильного документального оформлення та підтвердження відповідних витрат тощо.

Також, суд касаційної інстанції зазначає, що важливим фактором визначення правильності формування податкового кредиту для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платника податку на додану вартість, є подальше використання таких товарів (основних засобів) в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності.

Проте, задовольняючи позовні вимоги судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо економічної доцільності придбання автомобіля (TOYOTA CAMRY Premium) з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності з метою отримання прибутку; судами не з'ясовано умов використання позивачем такого автомобіля з урахуванням інформації, яка міститься в наказі №05-01-1 про його експлуатацію у господарській діяльності; не з'ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети при його придбанні.

Також, в порушення принципу офіційного з'ясування всіх обставин справи судами попередніх інстанцій не перевірено, що включає в себе клас КВЕД 52.29: Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, з якою пов'язує платник свою господарську діяльність, що має істотне значення для правильного вирішення спору.

Окрім того, слід зазначити, що оскільки відповідно до пункту 6 Порядку державної реєстрації та обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок моделей, причепів, напівпричепів та мотоколясок, затверджених постановою Кабінету міністрів України №1388 від 07.09.1998, передбачено реєстрацію транспортних засобів лише за юридичними або фізичними особами, тому у свідоцтвах про реєстрацію транспортних засобів не може зазначатися як їх власник фізична особа-підприємець. Отже, як вбачається зі змісту даної норми, транспортні засоби реєструються за їх власниками (фізичними чи юридичними особами), а реєстрація за фізичними особами-підприємцями, не передбачена.

Тобто, суди прийшли до передчасного висновку, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит по операціях з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені статтею 198 Податкового кодексу України.

Важливо звернути увагу, що відповідно до частини першої статті 51 Цивільного кодексу України - до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин. Це положення однаково відноситься до прав і до обов'язків фізичної особи-підприємця. А тому важливо встановити фактичні обставини по справі та надані їм правильну правову оцінку з урахуванням наведених вимог податкового законодавства.

Таким чином, Верховний Суд зазначає, що судами попередніх інстанцій зазначені вище вимоги процесуального законодавства не виконано, обставини справи встановлено неповно, не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов'язки сторін, вирішити чи мали місце обставини, якими обґрунтовуються вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області задовольнити частково.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 29.09.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2017 у справі №819/1237/17 скасувати.

Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

Судді Верховного Суду