Історія справи

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

18 лютого 2016 року м. Київ К/800/43216/15

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Островича С.Е. Степашка О.І. Кошіля В. В.секретар судового засідання Орєшко Ю. О.

позивач ОСОБА_4

представник відповідача Макаренко С. В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2015 року у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 до Бориспільської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИЛА:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_4 (далі - ФО-П ОСОБА_4) звернувся до суду з позовом до Бориспільської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області Державної податкової служби (далі - Бориспільська ОДПІ) в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2013 року позов ФО-П ОСОБА_4 задоволено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2015 року апеляційну скаргу Бориспільської ОДПІ задоволено. Скасовано постанову Київського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2013 року та відмовлено позивачу в задоволенні позову.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду апеляційної інстанцій ФО-П ОСОБА_4 подав касаційну скаргу в якій просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2015 року та залишити в силі постанову Київського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2013 року.

Відповідно до ч. 1 ст. 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи, наведені у касаційній скарзі, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені такі фактичні обставини справи.

Бориспільської ОДПІ проведено документальну виїзну планову перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 року по 31.12.2011 року. За результатами перевірки складено акт №164/17-2729616015 від 21.05.2012 року.

Перевіркою встановлено порушення позивачем абз. 8 ст. 4 Указу Президента України „Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" №727/98 від 03.07.1998 року, абз. "а" п. 19.1 ст. 19 Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб" №889-ІV від 22.05.2003 року; абз. "а" п. 176.1 ст. 176, п. 177.10 ст. 177 ПК України; ст. 1, ст. 5 Указу Президента України №727/98 від 03.07.1998 „Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва"; пп. 4.2.8 п. 4.2 ст. 4, п. 1 ст. 7, абз. "в" п. 19.1 ст. 19 Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 № 889-IV; ст. 13 розділу IV Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 № 13-92 „Про прибутковий податок з громадян", пп. 164.2.6, п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. 177.2, п. 177.5 ст.177, абз. "в" п. 176.1 ст. 176, пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 ПК України; пп. 6.1 п. 6 Положення про реєстрацію платників податків на додану вартість, затвердженого Наказом ДПА України №79 від 01.03.2000 року; пп. 3.1.1, п. 3.1 ст. 3, п. 4.1 ст. 4, п. 6.1 ст. 6 Закону України „Про податок на додану вартість" №168-97-ВР від 03.04.1997, абз. "а" п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188 ПК України; пп. 7.8.1 п. 7.8 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 №168/97-ВР, абз. "а" пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" № 2181-ІІІ від 21.12.2000, п. 202.1 ст. 202, ст. 203, пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49 ПК України.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: №0007581720 від 05.06.2012 року, яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 261749, 64 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 1340, 78 грн.; №0007561720 від 05.06.2012 року, яким позивачу визначено суму штрафу за несвоєчасно подану декларацію про майновий стан у розмірі 170, 00 грн.; №0007591720 від 05.06.2012 року, яким позивачу визначено податкове зобов'язання по податку на додану вартість у розмірі 419510, 75 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 108023, 69 грн.

Відповідачем зроблено висновок, що сума отримана позивачем за здійснення операцій за договором-дорученням на транспортно-експедиційне обслуговування, включаючи і суму винагороди, вважається виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Враховуючи вищезазначене відповідач у своєму акті перевірки прийшов до висновку, що позивачем в IV кварталі 2009 року допущено перевищення граничного рівня 500000 грн. обсягу виручки за рік від надання послуг, чим порушено ст. 1 Указу Президента України №727/98 від 03.07.1998 року „Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва".

Судом апеляційної інстанції зазначено, що за змістом частин 1, 2 ст. 929 Цивільного кодексу України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов'язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов'язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов'язання, пов'язані з перевезенням.

Договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо).

Положення цієї глави поширюються також на випадки, коли обов'язки експедитора виконуються перевізником.

Судом апеляційної інстанції також зазначено, що експедитор може фактично виконати послуги, пов'язані з перевезенням вантажу, або лише визначити, узгодити та проконтролювати виконання заходів, спрямованих на вирішення передбачених договором завдань. Діяльність експедитора має подвійну природу, оскільки він діє і як посередник, і як безпосередній надавач послуг з організації перевезення. І хоча договір транспортного експедирування може включати окремі елементи договору доручення або договору комісії, його правова конструкція не є тотожною цим договорам, у зв'язку з чим чинним законодавством передбачено окреме правове регулювання правовідносин за договором транспортного експедирування. При цьому та обставина, що усі роботи та/або їх частина виконуються іншими особами (перевізниками), залученими експедитором до виконання своїх зобов'язань за договорами, не наділяє експедитора ознаками комерційного представника за договором доручення. А відтак, при визначенні суми виручки експедитор повинен враховувати кошти в тому обсязі, в якому вони фактично отримані від клієнта внаслідок виконання договорів з транспортно-експедиційного обслуговування, а не лише суму одержаної винагороди.

Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг) (абзац 5 вказаної статті).

Згідно ст. 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" № 746/99 від 28.06.1999 спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Таким чином, з метою визначення права перебування на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, суб'єкти підприємницької діяльності, включаючи і тих, які здійснюють надають експедиторські послуги, повинні враховувати всі надходження коштів, отриманих на розрахунковий рахунок або (та) в касу від продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Відповідно до ст. 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). Тобто, всі кошти, що надійшли на рахунок позивача у спірний період, є виручкою у розумінні ст. 1 Указу.

Відповідно до ст. 4 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" ДПА України розроблено Книгу обліку доходів і витрат і Порядок її ведення суб'єктами малого підприємництва, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності.

Згідно із вказаним Порядком ведення книги обліку доходів і витрат у графі 6 відображаються всі надходження коштів, отриманих на розрахунковий рахунок або (та) в касу від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), майна.

Відповідно до ст. 5 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Судом апеляційної інстанції визначено, що виникнення у суб'єкта господарювання обов'язку перейти на загальну систему оподаткування пов'язується з перевищенням розміру виручки, визначеного статтею 1 Указу. Відтак, у особи, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, з моменту перевищення граничного розміру виручки (500000 грн.), не тільки виникає обов'язок перейти на загальну систему оподаткування з наступного звітного періоду (кварталу), а й втрачається право оподатковувати виручку у сумі перевищення єдиним податком і виникає обов'язок оподаткувати таку суму на загальних підставах. Зокрема доходи (виручка), отримані таким суб'єктом, підлягають оподаткуванню у порядку, встановленому розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України „Про прибутковий податок з громадян" та Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб", який діяв у частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що за IV квартал 2009 року обсяги отриманої позивачем виручки становили 623444,77 грн., у зв'язку з чим позивач був зобов'язаний сплатити із суми перевищення понад 500 тис. грн. податок з доходів фізичних осіб із застосуванням загальної системи оподаткування та з І кварталу 2010 року здійснювати підприємницьку діяльність на загальній системі оподаткування, керуючись вимогами п.п 9.12.1 п. 9.12 ст. 9, п. 19.1 ст.19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" , та розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", тобто визначати валовий дохід, валові витрати, оподатковуваний дохід та подавати у встановлені терміни декларацію про отримані доходи та понесені витрати.

Відповідно до п. 2 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" оподаткування доходів громадян податковими органами здійснюється на підставі: декларацій громадян про очікуваний (оціночний) у поточному році або про фактично одержані ними протягом року доходи; матеріалів перевірок діяльності громадян, проведених податковими органами; отриманих від підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності відомостей про нараховані та виплачені платникам суми доходів і суми утриманих з них податків за формою, встановленою центральним податковим органом.

Згідно з ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", громадяни, які займаються підприємницькою діяльністю, надають податковому органу декларації за наслідками кожного звітного кварталу, а також звітного року у строки, визначені законом. В декларації зазначаються загальні суми одержаного доходу, витрат i сплаченого податку за звітний рік або інший період, за який здійснюється оподаткування (оподатковуваний період).

Відповідно до п.п. 4.2.8 п. 4.2 ст. 4 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" до складу загального місячного оподатковуваного доходу, який входить до складу річного оподатковуваного доходу платника податків, включається оподатковуваний дохід (прибуток), не включений до розрахунку загальних оподатковуваних доходів попередніх періодів та самостійно виявлений у звітному періоді платником податку або нарахований податковим органом згідно із законом.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що ФО-П ОСОБА_4 не подав до податкової інспекції податкові декларації за наслідками звітних періодів, наступних за періодом, в якому відбулося перевищення обсягу виручки від реалізації товарів (послуг) понад 500 000 грн. - 2009 рік, 2010 рік, 2011 рік, та не сплатив податок з доходів фізичних осіб в порядку, встановленому Декретом Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 року №13-92 "Про прибутковий податок з громадян", чинному в частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою дальністю, та з 01 січня 2011 року Податковим кодексом України.

Таким чином, в ході перевірки податковим органом суму перевищення обсягу виручки від реалізації товарів (послуг) понад 500000 грн. за IV квартал 2009 року, обсяг виручки за 2010 рік, 2011 рік включено до складу річного оподатковуваного доходу: за 2009 рік - в сумі 214586, 77 грн., за 2010 рік в сумі 2061799, 67 грн., за 2011 рік в сумі 35754, 08 грн.

Крім того, ФО-П ОСОБА_4 перебуваючи на загальній системі оподаткування не подав до податкової інспекції декларацію про доходи одержані за 1 квартал 2009 року на суму 2605,00 грн., в результаті чого не зроблений перерахунок податку з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності за 2009 рік.

Суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення №0007581720 від 05.06.2012, яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 261749,64 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 1340,78 грн. та податкове повідомлення-рішення №0007561720 від 05.06.2012, яким позивачу визначено суму штрафу за несвоєчасно подану декларацію про майновий стан у розмірі 170 грн. є правомірними.

Відповідно до ст. 6 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" суб'єкт малого підприємництва-фізична особа, який сплачує єдиний податок, не є платником податку на додану вартість.

З моменту ж перевищення граничного розміру виручки, визначеного статтею 1 Указу №727/98, на платника можуть поширюватись положення Закону України "Про податок на додану вартість".

Підпунктом "б" п. 2.1 ст. 2 Закону України "Про податок на додану вартість"визначено, що платником податку на додану вартість є будь-яка особа, яка, зокрема, підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку.

Відповідно до п.п 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України "Про податок на додану вартість" особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі, коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Згідно з п. 9.4 ст. 9 Закону України "Про податок на додану вартість"якщо обсяг оподатковуваних операцій особи протягом звітного податкового періоду перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, не більше ніж у два рази, така особа зобов'язана надіслати податковому органу заяву про реєстрацію протягом двадцяти календарних днів, наступних за таким звітним податковим періодом.

Особа, що не надсилає таку заяву у таких випадках та у такі строки, несе відповідальність за не нарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Таким чином, коли з моменту порушення особою (платником єдиного податку) умов застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, передбачених статтею 1 Указу №727/98, нею допущено перевищення суми, визначеної п.п 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України "Про податок на додану вартість", у такої особи виникає обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість та сплатити податок, починаючи з операції, за якою відбулось перевищення загальної суми від здійснення операцій з поставки товарів (послуг).

Судом апеляційної інстанції встановлено, що в порушення п.п 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України "Про податок на додану вартість" ФО-П ОСОБА_4 не виконав обов'язку зареєструватись платником податку на додану вартість та сплатити податок, а навпаки продовжував працювати за спрощеною системою оподаткування.

Суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №0007591720 від 05.06.2012 року.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду частково не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, щодо винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення №0007591720 від 05.06.2012 року, яким позивачу визначено податкове зобов'язання по податку на додану вартість у розмірі 419510, 75 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 108023, 69 грн. виходячи з наступного.

За змістом абз. 5 п.1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» виручкою вважається вся сума, отримана на розрахунковий рахунок. Вказана норма не ставить визначення розміру виручки в залежність від того, яким чином будуть використовуватись кошти, отримані на рахунок. Тобто, немає значення, чи частина цієї суми в подальшому перерахована іншій особі чи ні. Інакше втрачається зміст спрощеної системи оподаткування як такої.

Крім того, обґрунтовуючи свої рішення, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою той факт, що наявність хоча б однієї з таких підстав, як: загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), що перевищує допустимий розмір для платників єдиного податку; здійснення операцій або укладання угод на суму, що перевищує допустимий розмір для підприємців-платників єдиного податку; перевищення обсягу виручки, максимально встановленого для платників єдиного податку; недотримання форми розрахунків, - передбачає перереєстрацію платника єдиного податку платником податків на загальних підставах. Недотримання строків такої перереєстрації тягне за собою встановлену законом відповідальність.

Виходячи із викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку про необхідність часткового скасування постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2015 року та прийняти нове рішення, яким частково задовольнити позовні вимоги позивача.

Керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2015 року - скасувати частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0007591720 від 05.06.2012 року, яким позивачу визначено податкове зобов'язання по податку на додану вартість у розмірі 419510, 75 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 108023, 69 грн.

В іншій частині постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2015 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному Кодексом адміністративного судочинства України.

Судді С.Е. Острович В.В. Кошіль О.І. Степашко