Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

31 січня 2019 року

Київ

справа №808/8913/14

адміністративне провадження №К/9901/24815/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргуБердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області на постановуЗапорізького окружного адміністративного суду від 12.04.2016 (суддя М.О. Семененко)та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.09.2016 (колегія у складі суддів: СМ. Іванов, Н.А. Бишевська, С.В.Чабаненко)у справі №808/8913/14 за позовомОСОБА_4 доБердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій областіпровизнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_4 звернулася до суду з адміністративним позовом, у якому просила скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області від 28.10.2014 № 0027591702, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» у сумі 2190 грн. 56 коп.

Позов мотивовано тим, що списання кредиторської заборгованості у сумі 11657 грн. 93 коп. не може бути віднесене до додаткового блага, оскільки списані суми не були передбачені умовами додаткових угод № 1 від 05.02.2013 за договором № 78611641 від 30.07.2007 та № 1 від 06.02.2013 за договором № 78846542 від 16.10.2007, вказана сума була нарахована безпідставно, а отже суми анульованої банком заборгованості у розмірі 11657 грн. 93 коп. по нарахованих відсотках за користування кредитом, штрафних санкцій, не є доходом позивача.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Востаннє постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 12.04.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.09.2016, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0027591702 від 28.10.2014 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1764,81 грн., в тому числі за основним платежем 1411,84 грн. та штрафними санкціями - 352,96 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

При цьому, звертається увага, що судом апеляційної інстанції перегляд рішення місцевого суду здійснювався в межах апеляційної скарги, поданої Бердянською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12.04.2016 в частині задоволених позовних вимог.

Отже, в частині відмови у задоволенні позову рішення суду першої інстанції не переглядалось в апеляційному порядку.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, задовольняючи частково позовні вимоги, виходив з того, що питання включення до декларації про отримані доходи прощеного боргу, як додаткового блага, та, як наслідок, сплата податку на доходи фізичних осіб, залежить від обізнаності особи про наявність у неї обов'язку щодо сплати тієї чи іншої суми протягом відомого їй періоду. З огляду на те, що позивач не була належним чином ознайомлена з умовами щодо порядку та розміру нарахування пені/штрафу та інфляційної складової за користування кредитними карками ПАТ «КБ «Надра», обов'язок щодо включення до декларації про доходи суми у розмірі 11317,32 грн. та сплати відповідного податку у ОСОБА_4 був відсутній. Тобто, у зв'язку з обізнаністю позивача про відсоток, передбачений договором, суди дійшли висновку, що ПАТ «КБ «Надра» було прощенно позивачу заборгованість за відсотками лише на загальну суму 2270,72 грн., у тому числі по кредитній картці НОМЕР_1 від 30.07.2007 - 710,03 грн. та по кредитній картці НОМЕР_1 від 30.07.2007 - 1560,69 грн., з якої і підлягали сплаті 15 відсотків податку на доходи фізичних осіб в розмірі 340,61 грн.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в задоволеній частині позовних вимог, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати в цій частині та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі, обґрунтовуючи тим, що умови кредитування, на які суди послались при прийнятті рішення, та додаткові угоди, згідно яких було прощено борг, є різними документами і саме за такими додатковими угодами позивач була ознайомлена про отримання додаткового блага.

Відзив або заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги (в частині задоволених позовних вимог), перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 05.02.2013 між ОСОБА_4 (Позичальник) та ПАТ КБ «Надра» (Банк) укладено Додаткову угоду № 1 до договору №78611641 від 30.07.2007, укладеного між ОСОБА_4 та ПАТ КБ «Надра», відповідно до умов якої згідно ст.ст. 598,605 ЦК України сторони дійшли домовленості про припинення дії Договору шляхом прощення частини боргу за нарахованими/простроченими відсотками, відміни стягнення штрафних санкцій (штрафи, пені, індексу інфляції) в розмірі 3958,70 грн., при умові виконання Позичальником протягом дня обов'язку щодо погашення іншої частини заборгованості за тілом кредиту та за нарахованими/простроченими комісіями (за наявності) в розмірі 5008,85 грн.

06.02.2013 між ОСОБА_4 (Позичальник) та ПАТ КБ «Надра» (Банк) укладено Додаткову угоду № 1 до договору №78846542 від 16.10.2007, укладеного між ОСОБА_4 та ПАТ КБ «Надра», відповідно до умов якої згідно ст.ст. 598,605 ЦК України сторони дійшли домовленості про припинення дії Договору шляхом прощення частини боргу за нарахованими/простроченими відсотками, відміни стягнення штрафних санкцій (штрафи, пені, індексу інфляції) в розмірі 7699,23 грн., при умові виконання Позичальником протягом дня обов'язку щодо погашення іншої частини заборгованості за тілом кредиту та за нарахованими/простроченими комісіями (за наявності) в розмірі 9759,98 грн.

Таким чином, з позивача була списана заборгованість у розмірі 11657,93 грн. (7699,23 грн. + 3958,70 грн.).

15.01.2014 ОСОБА_4 була подана податкова декларація про майновий стан і доходи за 2013 рік, в якій відомості щодо доходів, отриманих позивачем внаслідок списання кредитної заборгованості у загальному розмірі 11657,93 грн. відсутні.

На підставі наказу про проведення перевірки від 10.10.2014 № 1915 в період з 17.10.2014 по 21.10.2014 посадовими особами Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи платника податку ОСОБА_4 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2013 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт № 103/1720/2740217740 від 23.10.2014 про порушення:

- п.п.164.2.17 «д» п.164.2 ст.164, п.179.7 ст.179 Податкового кодексу України, в результаті чого Позивачу визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за період, що перевірявся у сумі 1752,45 грн.

- п.п.168.1.3 п.168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, в результаті чого не включено до загального річного оподатковуваного доходу за 2013 рік суму доходу, отриманого у вигляді додаткового блага.

На підставі вказаного акта перевірки відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0027591702 від 28.10.2014, яким ОСОБА_4 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 2190,56 грн.. в т.ч. за основним платежем 1752,45 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 438,11 грн.

Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання.

У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ЦК України) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною 1 статті 546 ЦК України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

У відповідності до статті 549 ЦК України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов'язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самосійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв'язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

При вирішенні даного спору слід враховувати й положення пункту 56.21 статті 56 ПК України, якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таке застосування норм відповідає й основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 ПК України.

Враховуючи наведене, Верховний Суд вважає, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.

Отже, враховуючи той факт, що судами рішення у справі (в частині, що переглядається касаційним судом) прийнято з неправильним застосуванням зазначених вище норм матеріального права, але з повним і всебічним встановленням обставин у справі, суд касаційної інстанції вбачає законні підстави погодитись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, проте з інших підстав та мотивів.

Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1.Касаційну скаргу Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.

2.Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12.04.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.09.2016 змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині судові рішення залишити без змін.

3.Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П.Юрченко І.А.ВасильєваС.С.Пасічник Судді Верховного Суду