Історія справи

Ухвала КАС ВП від 12.03.2019 року у справі №821/4495/14

ПОСТАНОВА

Іменем України

24 квітня 2019 року

м. Київ

справа №821/4495/14

адміністративне провадження №К/9901/8505/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Каховської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 06.01.2015 (суддя - Бездрабко О.І.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2015 (судді - Скрипченко В.О., Золотніков О.С., Осіпов Ю.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Деско Юкрейн" (далі - ТОВ "Деско Юкрейн") до Каховської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області (далі - ОДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ТОВ "Деско Юкрейн" звернулося до суду з позовом, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, до ОДПІ, у якому просило визнати недійсними та скасувати: податкове повідомлення - рішення від 29.10.2014 № 0001492200 про виявлення невідповідності суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) сумі, заявленій у податковій декларації, на 19`024,00 грн; податкове повідомлення - рішення від 29.10.2014 № 0001482200 в частині збільшення грошового зобов'язання з ПДВ на суму 161`866,93 грн; податкове повідомлення - рішення від 29.10.2014 № 0001502200 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 7`265`178,70 грн.

Позивач свої вимоги обґрунтовує тим, що висновки акту перевірки від 08.10.2014 № 249/21-15-22-026/36845941, на підставі якого прийняті зазначені акти індивідуальної дії, є необґрунтованими. Зокрема, позивач вважає необґрунтованими висновки контролюючого органа про завищення товариством витрат на 403`238,00 грн та інших витрат на 35`848,00 грн, оскільки всі задекларовані витрати підтверджуються документами первинного обліку, що також не спростовуються у акті перевірки. Зазначає, що безпідставно виключено зі складу витрат та податкового кредиту операції із ТОВ "ДПЗКУ-МТС", оскільки документи по цих операціях підтверджують їх зв'язок з оподатковуваною господарською діяльністю платника податків. Висновки контролюючого органа про безтоварність господарських операцій із ПНВК "Таврія" та ТОВ "Аріленд" не відповідають дійсності та спростовуються первинними бухгалтерськими документами. Безпідставним вважає включення до складу доходів коштів, отриманих від нерезидента "Медагро ЛТД" (Багами), оскільки ці кошти є передплатою за майбутню поставку товарів, а тому не можуть вважатись фінансовою допомогою. Не погоджується позивач і щодо збільшенням доходів по операціях з ТОВ "ВВВВ" у зв'язку з продажем товарів за цінами нижчими, ніж звичайні, оскільки такі висновки відповідача суперечать вимогам податкового законодавства. На думку позивача ці та інші порушення, що викладені у акті перевірки № 249/21-15-22-026/36845941 не відповідають даним податкового та бухгалтерського обліків платника податків, зроблені на суб'єктивних припущеннях перевіряючих.

Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 06.01.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2015, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення ОДПІ від 29.10.2014 № 0001492200 повністю, № 0001482200 - частково на суму 161`866,93 грн, з яких за основним платежем - 129`493,54 грн, штрафні санкції - 32`373,39 грн, № 0001502200 - частково на суму 7`265`178,70 грн.

Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові повідомлення - рішення, з приводу правомірності яких виник спір, прийняті на підставі акту від 08.10.2014 № 249/21-15-22-026/36845941 про результати планової виїзної документальної перевірки ТОВ "Деско Юкрейн" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 по 31.12.2013. Згідно з висновком цього акту позивач, крім іншого, порушив підпункт 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пункт 134.1 статті 134, пункт 135.1 статті 135, пункт 137.1 статті 137, пункт 138.1, пункт 138.2, пункт 138.4 статті 138, пункт 150.1 статті 150, пункт 185.1 статті 185, пункт 187.1 статті 187, пункт 188.1 статті 188, пункти 201.1, 201.10 статті 201 ПК України. Такі висновки податкового органа обґрунтовані посиланням на проведення товариством господарських операцій з реалізації готової продукції за цінами, нижче собівартості; формування даних податкового обліку товариства за наслідками безтоварних господарських операцій із ТОВ "Аріленд" та ПНВК "Таврія"; формування податкового кредиту, сплаченого в ціні придбанні транспортних послуг у ТОВ "ДПЗКУ-МТС", які в свою чергу не підтверджені товарно-транспортними накладними; наявність в АІС "Податковий блок" розбіжностей між податковими зобов'язаннями постачальників та податковим кредитом позивача; формування податкового кредиту суми ПДВ по взаємовідносинам із ПП "Мегастрой", ТОВ "Монтажник", ПП "Арбат" на підставі податкових накладних, виписаних контрагентами у минулих податкових періодах; заниження доходу внаслідок невідображення у складі доходів неповернутої фінансової допомоги нерезиденту "Медагро ЛТД"; формування витрат, пов'язаних з обслуговуванням трактора Jinmal-244 Е, який не зареєстрований (не поставлений на облік в ДАІ) та не переданий по акту приймання-передачі від постачальника ТОВ "НВК "Спецавтоматика", що унеможливлює його використання у господарській діяльності товариства.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, з посиланням на правову позицію Верховного суду України, яка викладена в постанові від 31.01.2011 № 21-47а10, практику Європейського суду з прав людини у справі "Булвес" АД проти Болгарії та Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії, судові рішення Вищого адміністративного суду України, виходив з того, що: відсутність з боку відповідача доказів проведення позивачем фіктивних господарських операцій з ПНВК "Таврія" та ТОВ "Аріленд" та надані позивачем договори та первинні документи (рахунки - фактури, видаткові та податкові накладні, товарно - транспортні накладні, платіжні документи), що були досліджені під час розгляду справи, і копії яких містяться у матеріалах справи, а також обставини щодо наявності у контрагентів позивача податкової та господарської правосуб'єктності під час здійснення спірних операцій спростовують висновки податкової перевірки про безтоварність господарських операцій із вказаними контрагентами; доводи ДПІ про відсутність під час перевірки товарно - транспортних накладних на підтвердження факту отримання послуг з перевезення від ТОВ "ДПЗКУ-МТС" не підтвердилися, оскільки, як встановив суд, у запереченнях на акт перевірки позивач вказує, що надані під час перевірки товарно-транспортні накладні одночасно з реєстрами товарно-транспортних накладних по відносинах із ТОВ "ДПЗКУ-МТС" не були взяті до уваги, і ці обставини були враховані ОДПІ, що підтверджено відповіддю ОДПІ за результатами розгляду заперечень, у якій не було вже посилання на відсутність у ТОВ "Деско Юкрейн" товарно-транспортних накладних по відносинах з цим контрагентом; висновки ОДПІ про заниження ТОВ "Деско Юкрейн" доходів та податкових зобов'язань по взаємовідносинам із ТОВ "ВВВВ" у листопаді-грудні 2013 року суперечать вимогам ПК України, а тому не можуть бути підставою для збільшення доходів та податкових зобов'язань позивача за податкові періоди 2013 року, оскільки для визначення рівня звичайних цін головним є метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), який був повністю проігнорований відповідачем під час здійснення перевірки. До того ж чинне законодавство не містить положень про те, що продукція суб'єкта господарювання не може бути реалізована за ціною, що є нижчою за собівартість такої продукції; перераховані позивачу кошти від нерезидента "Медагро ЛТД" у межах зовнішньоекономічних контрактів від 16.03.2012, 26.09.2012 та 31.10.2012 на кінець 2013 року мають статус передплати за товар (борошно соняшникове харчове українського походження) та передбачають наступну товарну компенсацію (поставку товару) з боку позивача; висновок ОДПІ про виключення витрат у сумі 403`238,00 грн, як таких, що не є витратами звітного періоду, є необґрунтованим, оскільки акт не містить причини такого зменшення з посиланням на первинні документи бухгалтерського обліку; можливість використання основних засобів у господарській діяльності визначається за сукупністю обставин такого використання; відсутність реєстрації трактору у МРЕВ ДАЇ або у органах технічного нагляду унеможливлює повноцінне використання трактору за межами території, яка належить позивачу, однак не є перепоною для його використання для інших потреб господарської діяльності платника податку; відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного періоду отримані податкові накладні, з дати виписки яких не минуло 365 днів.

ОДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 06.01.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2015, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного встановлення обставин у справі та вирішення спору, просить скасувати зазначені судові рішення та у задоволенні позову відмовити. При цьому на обґрунтування касаційної скарги відповідач наводить ті ж самі обставини щодо порушень, встановлені у ході податкової перевірки товариства.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.07.2015 № К/800/32987/15 відкрив касаційне провадження у цій справі.

Позивач не реалізував своє процесуальне право щодо подання заперечень на касаційну скаргу відповідача.

Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.

Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.

Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.

Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено в новій редакції.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.03.2019 касаційну скаргу ОДПІ області прийняв до провадження та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.

Порядок формування платником податку на прибуток підприємств витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту у період, охоплений перевіркою, був врегульований нормами статей 134, 138, 139, 198 ПК України (у редакціях, чинних на відповідні періоди).

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (підпункт 198.6 статті 198 ПК України).

Згідно з положеннями пункту 138.2 статті 138 ПК України в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до абзацу 1 підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 статті 44 ПК України).

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до частин 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі.

Отже, аналіз наведених норм ПК України свідчить, що у податковому обліку господарські операції та витрати за ними мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. Податковий кредит має бути обов'язково підтверджений податковою накладною.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ. У разі фактичного здійснення господарської операції певні недоліки, допущені в первинних документах, не є безумовною підставою для їх оцінки такими, що вони не є підставою для ведення платником податків податкового обліку, за умови, що в своїй сукупності ці документи складають цілісну картину господарської операції, факт здійснення якої не викликає сумнів.

Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту/витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування валових витрат за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Згідно з частиною 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми валових витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу "Інтерсплав проти України", вказав на те, що " коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування платником даних свого податкового обліку, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Так само і саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов'язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об'єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів у їх сукупності.

Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Під час розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій надали належну оцінку договорам між позивачем та його контрагентами (ТОВ "Аріленд", ПНВК "Таврія", ТОВ "ДПЗКУ-МТС"), первинним документам, що були складені у межах вказаних договорів, їх відповідність вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що не заперечується відповідачем, обставинам надання їх до перевірки, наявності у позивача та його контрагентів податкової та господарської правосуб'єктності на момент вчинення спірних правовідносин, та, з урахуванням усіх доказів у справі у їх сукупності, встановили реальність господарських операцій і дійшли обґрунтованого висновку про безпідставність висновків ОДПІ про протиправність формування позивачем своїх даних податкового обліку за наслідками операцій із ТОВ "Аріленд", ПНВК "Таврія", ТОВ "ДПЗКУ-МТС".

Правовідносини зі застосуванням звичайних цін при реалізації товарів/послуг у листопаді - грудні 2013 року регулювалися положеннями ПК України.

Підпунктом 134.1.1 пункту 34.1 статті 134 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 135.4.1 пункту 135.4. статті 135 ПК України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо).

Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 ПК України). Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг формується за правилами пункту 138.6 (собівартість придбаних та реалізованих товарів) та пункту 138.8 (собівартість виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг) статті 138 ПК України. Зазначені пункти статті 138 не містять обмежень щодо формування собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг залежно від розміру доходу від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг в загальному випадку.

Разом з тим, певні особливості оподаткування операцій із пов'язаними особами визначені пунктом 153.2 статті 153 ПК України.

Відповідно до підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги). Положення цього підпункту поширюються також на операції з особами, які не є платниками цього податку або сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток (підпункт 153.2.1 пункт 153.2 статті 153 ПК України).

Підпунктом 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України встановлено, що витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.

Отже, у випадку продажу продукції пов'язаним особам витрати, понесені у зв'язку з продажем продукції, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу.

В інших випадках операції з продажу продукції, у тому числі за ціною, нижчою від собівартості, відображаються в податковому обліку на загальних підставах.

Як встановили суди, ТОВ "ВВВВ" не відносилося до окремої категорії покупців.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку).

Згідно з пунктом 39.15 статті 39 ПК України у разі відхилення договірних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін менше ніж на 20 відсотків, таке відхилення не може бути підставою для визначення (нарахування) податкового зобов'язання, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.

Отже, за загальним правилом база оподаткування операцій з постачання продукції, у тому числі за ціною, нижчою від собівартості продукції, визначається виходячи з її договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайної ціни. Проте орган державної податкової служби під час перевірки буде мати підстави для визначення (нарахування) податкового зобов'язання лише у разі відхилення договірної ціни у бік зменшення від звичайної ціни більше ніж на 20 відсотків.

Пунктом 193.1 статті 193 ПК України ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: а) 17 відсотків (відповідно до пункт 10 підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положенння" за податковими зобов'язаннями з ПДВ, що виникли: з 01.01.2011 до 31.12.2013 включно ставка податку становить 20 відсотків; з 01.01.2014 - 17 відсотків); б) 0 відсотків.

Методи визначення звичайної ціни з 01.01.2013 врегульовані статтею 39 ПК України.

Згідно з пунктом 39.2 статті 39 ПК України визначення звичайної ціни здійснюється за одним з методів, вказаних в цьому пункті. Встановлюються такі методи визначення звичайної ціни: а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); б) ціни перепродажу; в) "витрати плюс"; г) розподілення прибутку; ґ) чистого прибутку.

При визначенні звичайної ціни згідно з методами, встановленими цим пунктом, використовується інформація про ціни в операціях між непов'язаними особами у співставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). При цьому умови визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціни, які отримуються в результаті застосування методів, встановлених цим пунктом.

ПК України не дає визначення терміну "співставні умови ", разом з тим близьке поняття - порівнянності умов використовується в методі порівняльної неконтрольованої ціни і згідно з пунктом 39.4 статті 39 ПК України включає в себе: - кількість (обсяг) товарів; - обсяг функцій, що виконуються сторонами; - умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; - строки виконання зобов'язань; - умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; - характеристика ринку товарів, на якому здійснено господарську операцію; - бізнес-стратегія підприємства; - звичайні надбавки чи знижки до ціни під час укладення договорів між непов'язаними особами, зокрема знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; - інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.

За методом "витрати плюс" застосовується ціна, що складається з собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), яку визначає продавець, і відповідної націнки, звичайної для відповідного виду діяльності за співставних умов (пункт 39.4 статті 39 ПК України).

Отже, звичайна ціна на рівні нижче собівартості продукції можлива при використанні методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) з урахуванням характеристики ринку такої продукції, бізнес-стратегії підприємства та встановлених обґрунтованих знижок тощо.

Суди встановили, що під час здійснення перевірки ОДПІ не використовувався метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) з урахуванням характеристики ринку такої продукції.

Крім того, правовий аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що поняття того, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини. У той же час, база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об'єкта оподаткування та є вартісною характеристикою усієї операції, яка відповідно до статі 185 ПК України є об'єктом оподаткування. Не передбачено виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією.

Також, статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже, збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

Законодавче визначення поворотної фінансової допомоги закріплене у підпункті 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), а саме, поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

Як встановили суди, отримані позивачем кошти від нерезидента "Медагро ЛТД" у межах зовнішньоекономічних контрактів від 16.03.2012, 26.09.2012 та 31.10.2012 №№ 2012/001, 2012/003, 2012/004 на кінець 2013 року мають статус передплати за товар (борошно соняшникове харчове українського походження), оскільки за умовами контрактів поставка товару обумовлена попередньою оплатою, а контракти діють до повного виконання зобов'язань сторонами.

За таких обставин суди дійшли правильного висновку, що визначення ОДПІ зазначених коштів поворотною фінансовою допомогою суперечить приписам підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а тому ці кошти не можуть бути включені до складу доходів позивача за підсумками 2013 року як поворотна фінансова допомога.

Вирішуючи спір щодо правомірності виключення зі складу витрат суми 403`238,00 грн та 35`848,00 грн суди обґрунтовано виходив з того, що висновок в акті перевірки про визнання цих витрат такими, що не є витратами звітного періоду, не підтверджений конкретними фактами, а зводиться до констатації контролюючим органом щодо порушення позивачем пункту 138.1 та пункту 138.4 статті 138 ПК України.

Пунктом 3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984, визначено, що акт - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

Згідно з пунктом 5.2 цього ж Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Однак жодна з вказаних вимог Порядку щодо оформлення виявлених під час перевірки порушень відповідачем не виконана та всупереч положень частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) не доведено завищення позивачем витрат на суму 403`238,00 грн та 35`848,00 грн.

З наведених підстав суди також правильно зазначили, що ОДПІ не довела порушення податкового законодавства саме позивачем, встановивши невідповідність податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на загальну суму 9974,00 грн.

Крім того, норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на формування даних свого податкового обліку за наслідками господарських операцій від дотримання податкової/господарської дисципліни його контрагентами - постачальниками товарів (послуг).

Також, аналізуючи положення пунктів 138.1, 138.10 статті 138 ПК України, пункту 5 наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів" від 30.09.2003 № 561 та встановлені у ході розгляду справи обставини щодо придбання позивачем у ТОВ "НВП "Спецавтоматика" на підставі договору купівлі-продажу від 28.02.2012 № 08174/280212 трактору Jinmal-244 Е, що підтверджується рахунком-фактурою від 01.03.2012 № СА120301-003, видатковою накладною від 01.03.2012 № СА120301-002, податковою накладною від 01.03.2012 № 1, платіжними дорученнями від 01.03.2012 № 636, від 23.04.2012 № 778, який був поставлений на баланс товариства, про що свідчить акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних фондів від 01.03.2012, суди дійшли правильного висновку, що використання основних засобів у господарській діяльності визначається за сукупністю обставин такого використання, а відсутність реєстрації трактору у державних реєстраційних органах не є виключною обставиною щодо неможливості використання такого основного засобу у господарській діяльності платника податку.

Правильним є висновок судів і стосовно перерозподілу ДПІ податкового кредиту шляхом його виключення з одного звітного періоду та включення до іншого, в якому була виписана податкова накладна.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Отже, належним чином складена податкова накладна, яка не була включена до складу податкового кредиту в податковому періоді її складання та з дати складання якої не минуло 365 днів, може бути включена до складу податкового кредиту в наступних звітних (податкових) періодах протягом 365 календарних днів з дати її складання.

Суди встановили, що ТОВ "Деско Юкрейн" не пропустило вказаний строк і правомірно сформувало податковий кредит у березні 2012 року на підставі податкової накладної від 30.11.2011 № 8 (ПДВ у сумі 5208,96 грн), отриманої від ПП "Мегастрой", у січні 2012 року на підставі податкової накладної від 27.07.2011 № 46 (ПДВ у сумі 3833 грн), отриманої від ТОВ "Монтажник", у лютому 2012 року на підставі податкових накладних від 15.09.2011 № 1 (ПДВ у сумі 6666,67 грн), від 26.12.2011 № 9 (ПДВ у сумі 7148,22 грн), отриманих від ПП "Арбат".

Доводи касаційної скарги наведені висновки судів не спростовують.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись пунктом 1 частини 1 статті 349, статті 350, частинами 1, 5 статті 355, статтями 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Каховської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області залишити без задоволення, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 06.01.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2015 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

В.В. Хохуляк ,

Судді Верховного Суду