Історія справи

Ухвала КАС ВП від 13.11.2018 року у справі №814/1468/16

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

13 листопада 2018 року

справа №814/1468/16

адміністративне провадження №К/9901/39492/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач)

суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2016 року у складі судді Желєзного І. В. та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2017 року у складі колегії суддів Шляхтицького О.І., Запорожана Д. В., Романішина В. Л. у справі № 814/1468/16 за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Баштанський сирзавод" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У липні 2016 року Публічне акціонерне товариство "Баштанський сирзавод" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - податковий орган, відповідач у справі, правонаступник Спеціалізовано державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального Головного управління ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року №0000014730 про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на суму за основним платежем 5 453 956,00 грн, за штрафними санкціями 2 726 978 грн., №0000044730, яким позивачу визначено штрафну санкцію на суму 170 грн., № 0000034730, яким застосовано штрафні санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки на суму 78 853 725 грн 37 коп., а також від 08 липня 2016 року № 0000074902 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму за основним платежем 71 296 грн, за штрафними санкціями 35 648 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

19 вересня 2016 року постановою Миколаївського окружного адміністративного суду позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року № 0000014730 та № 0000034730. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

29 березня 2017 року постановою Одеського апеляційного адміністративного суду постанову суду першої інстанції скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року №0000034730. Ухвалено в цій частині позовних вимог нову постанову, якою позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року №0000034730 в частині визначення суми штрафних санкцій на суму 78 763 211 грн 50 коп. В інший частині податкове повідомлення-рішення залишено без змін. У решті постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2016 року залишено без змін.

Задовольняючи позовні вимоги у частині, суд апеляційної інстанції виходив з протиправності податкового повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року №0000034730 внаслідок недоведення податковим органом складу податкового правопорушення, передбаченого пунктами 2.3, 2.6 Положення про проведення касових операцій у національній валюті, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (далі - Положення № 637).

12 червня 2017 року відповідач подав касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій податковий орган, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме вимог пунктів 2.3, 2.6 Положення № 637, підпункту першого, третього пункту першого підрозділу другого розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, роз'яснень Державної податкової адміністрації України, наданих листом від 11 травня 2012 року № 8200/6/15-3315, статті 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України, просить скасувати оскаржувані судові рішення в частині задоволення позовних вимог та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову.

15 червня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу, здійснено заміну відповідача його процесуальним правонаступником, а також витребувано з Миколаївського окружного адміністративного суду справу № 814/1468/16.

07 липня 2017 року позивачем до Верховного Суду надіслано заперечення на касаційну скаргу, в яких платник податків спростовує доводи касаційної скарги, просить залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

26 липня 2017 року справа № 814/1468/16 надійшла до Вищого адміністративного суду України.

16 березня 2018 року справу № 814/1468/16 разом із матеріалами касаційного провадження № К/9901/39492/18 передано до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення частково не відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у грудні 2015 року - січні 2016 року посадовими особами відповідача проведена комплексна позапланова виїзна перевірка платника податків за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року, результати якої оформлені актом від 27 січня 2016 року № 4/28-08-47-30/00446500 (далі - акт перевірки).

11 лютого 2016 року першим заступником начальника податкового органу на підставі акта перевірки та згідно з підпунктами 54.3.2, 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України прийнято спірні податкові повідомлення-рішення.

08 липня 2016 року за наслідком процедури апеляційного адміністративного оскарження скасовано податкове повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року №0000024730 та прийнято нове податкове повідомлення-рішення № 0000074902 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму за основним платежем - 71 296 грн, за штрафними санкціями - 35 648 грн.

Касаційна скарга податкового органу підлягає перегляду в межах доводів та вимог відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Доводи касаційної скарги стосуються правомірності двох податкових повідомлень-рішень від 11 лютого 2016 року №0000014730 та №0000034730, якими визначено податкові зобов'язання за порушення, допущені при визначенні розміру податку на додану вартість та при дотриманні касової дисципліни.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення №0000014730

Податковим повідомленням-рішення № 0000014730 за порушення підпунктів 3, 4 пункту 1 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на суму за основним платежем - 5 453 956,00 грн, за штрафними санкціями - 2 726 978 грн.

Відповідно до пункту першого підрозділу 2 Податкового кодексу України встановлено, що у період до 1 січня 2015 року податок на додану вартість юридичними особами, які зареєстровані платниками податку на додану вартість, при здійсненні ними операцій з постачання власної виробленої продукції, серед іншого, молока, молочної сировини, молочних продуктів справляється з урахуванням особливостей.

Підпунктами третім та четвертим пункту першого підрозділу 2 Податкового кодексу України визначено такі особливості справляння податку на додану вартість: переробне підприємство веде окремий облік операцій з постачання власно виробленої продукції (молока, молочної сировини, молочних продуктів та ін.), виготовленої з поставленого, зокрема, молока сільськогосподарськими товаровиробниками (далі - продукція), і з постачання інших товарів/послуг, у тому числі продукції, виготовленої із сировини, визначеної у підпункті 1 цього пункту, та складає податкову декларацію з податку на додану вартість і податкову декларацію з податку на додану вартість щодо діяльності з постачання продукції. Переробне підприємство суму сплаченого (нарахованого) податкового кредиту по виготовлених та/або придбаних товарах/послугах, основних засобах, які використовуються частково для виготовлення продукції, а частково для виготовлення інших товарів/послуг, розподіляє виходячи з частки використання таких товарів/послуг, основних засобів в операціях з постачання продукції та відповідно в операціях з постачання інших товарів/послуг, з урахуванням вимог розділу V Кодексу.

Склад податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття податкового повідомлення-рішення № 0000014730, обґрунтовується на підставі того, що в окремих періодах (грудень 2012 року, січень-квітень, листопад 2013 року, січень-березень, листопад 2014 року) Товариством здійснювались операції з постачання власно виробленої молочної продукції з додаванням сухого знежиреного молока (далі - «молочна продукція з додаванням напівфабрикатів»). Податок на додану вартість по цим операціям позивач у повному обсязі включав до податкових зобов'язань, відображених у податковій декларації.

Податковий орган при розрахунку сум податку на додану вартість застосував єдиний коефіцієнт (молоко посередників до загального молока) тільки до частини реалізованої молочної продукції (без врахування продукції, виробленої з додаванням напівфабрикатів, на яку також було використане придбане сире молоко). У разі застосування єдиного коефіцієнта при розподілі податкових зобов'язань та податкового кредиту, цей коефіцієнт необхідно було б застосувати і до розподілу податкових зобов'язань в операціях з реалізації молочної продукції з додаванням напівфабрикатів, так як ця продукція є молочною продукцією власного виробництва.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для застосування до спірних відносин у цій частині спору положень податкового принципу презумпції правомірності рішень платника податків відповідно до підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4, пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України та зазначає, що застосування підприємством різних коефіцієнтів при розподілі податкових зобов`язань та податкового кредиту між деклараціями з податку на додану вартість та деклараціями з податку на додану вартість переробного підприємства за відсутності чітко визначеного методу розподілу податкових зобов'язань у Податковому кодексі України надає можливість прийняття рішення на користь платника податків.

Посилання податкового органу на роз'яснення Державної податкової адміністрації України, надані листом від 11 травня 2012 року № 8200/6/15-3315, є безпідставними оскільки такі роз'яснення не є нормативно-правовим актом у розумінні частини другої статті 117 Конституції України, не підлягають застосуванню судом, відповідно до положень принципу законності, передбаченого статтею 9 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, яка діяла до 15 грудня 2017 року) та не є джерелом права, яке застосовується судом, згідно з статтею 7 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, яка діє після 15 грудня 2017 року).

Відтак, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року № №0000014730 та безпідставності збільшення податкових зобов'язань з податку на додатку вартість та застосування штрафних санкцій.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення №0000034730

Податковим повідомленням-рішення №0000034730 за порушення пункту 2.3, 2.6 Постанови №637 згідно пунктом першим Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" застосовано штрафні санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки на суму 78 853 725 грн 37 коп.

Склад податкового правопорушення доводиться відповідачем на підставі аналізу двох груп правовідносин, пов'язаних з дотриманням касової дисципліни, а саме невчасне оприбуткування готівки до каси та перевищення граничних сум розрахунків готівкою.

Оцінюючи спірні правовідносини суди попередніх інстанцій не врахували особливостей прийняття податковим органом податкового повідомлення - рішення відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, за якою контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначати грошові зобов'язання згідно з податковим та іншим законодавством як відповідальна особа, зокрема за застосування штрафних (фінансових) санкцій, не встановили, не дослідили строки застосування санкцій відповідно до норм Податкового кодексу України.

Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо безпідставного застосування до спірних правовідносин статті 250 Господарського кодексу України та необхідність дотримання податковим органом строків, визначених статтею 102 Податкового кодексу України, з огляду на то, що за положеннями частини другої статті 250 ГК України, дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції розмір і порядок стягнення яких визначений іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів (в редакції Закону №2756 від 02 грудня 2010 року).

Здійснивши правильний висновок щодо строку застосування санкцій суд апеляційної інстанції оцінюючи спір щодо невчасного оприбуткування готівки зазначивши загальну сума несвоєчасно облікованої, за висновком податкового органу, в КОРО № /2 від 26 червня 2012 року, № 2808000091/1 від 15 березня 2013 року, № 2808000091/2 від 27 червня 2013 року, № 2808000091/3 від 29 серпня 2014 року готівки, яка склала 12 756 058 грн 39 коп., розмір штрафних санкцій, застосував у сумі 63 780 291 грн 95 коп., без встановлення умов дотримання відповідачем строку в розрізі кожного епізоду та розміру застосованого штрафу за кожним епізодом (том 1 арк. справи 30-31,86-112).

Долучений до матеріалів справи розрахунок штрафу, здійснений податковим органом в розрізі порушень без визначення спірних операцій (епізодів), які обумовили таке застосування (том 1 арк. справи 32).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в крамниці позивача по вул. Ювілейна, 80-а м. Баштанки, яка працювала цілодобово, на реєстраторах розрахункових операцій (фіскальний номер - 1401002177 та 2808000091) Z-звіти роздруковувалися, у межах з 06 год. 00 хв. до 08 год. 00 хв. наступного дня (кінець зміни), що потягло несвоєчасний облік готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО).

Норми пункту 2.6 Положення № 637, на який посилається податковий орган як на підставу правопорушення, зобов'язує підприємства здійснювати своєчасно та у повному обсязі оприбуткування готівки, що надходить до кас. Під оприбуткуванням готівки в касах підприємств розуміється здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

Склад правопорушень у цій частині викладений розділом 3.4 акта перевірки (підпункт 3.4.1), відносно статті першої Указу Президента України «про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року №436/95, на підставі, якого застосований штраф актом перевірки не встановлена та під час судового розгляду судами попередніх інстанцій не досліджена.

Абзацом 3 статті 1 Указу № 435/95 передбачено застосування штрафної (фінансової) санкції за правопорушення у вигляді неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Відповідно до пункту 9 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР) суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані щоденно друкувати на РРО (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг)) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в КОРО.

Приписи наведеної норми передбачають особливості роботи реєстраторів розрахункових операцій, які мають забезпечувати друкування таких звітів за кожний робочий день, наявність або відсутність таких звітів на підставі належних доказів актом перевірки не висвітлена та під час судового розгляду судами попередніх інстанцій не досліджена.

За змістом пункту 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року № 199 (далі - Вимоги), зміна - це період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту; Z-звіт - це денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам'яті та занесенням її до фіскальної пам'яті реєстраторів розрахункових операцій.

Відповідно до пункту 7 Вимог усі режими роботи реєстраторів розрахункових операцій повинні блокуватися, зокрема, у разі перевищення максимальної тривалості зміни. У додатку до Вимог зазначено, що максимальна тривалість зміни не повинна перевищувати 24 години. Календарний день (доба) налічує 24 години, тобто день триває з 0 годин 00 хвилин до 24 годин 00 хвилин, при щоденній роботі з РРО Z-звіт необхідно виконувати щодня по закінченні робочої зміни, але не пізніше 24 години цього дня, яким чином ці положення реалізовувались позивачем податковим органом не встановлено. Зазначено виключно положення (приписи) відповідних норм, як мав діяти позивач, жодних послідовних обставин, як діяв позивач, чи мали місце дії з оприбуткування готівки та бездіяльність (несвоєчасність) її оприбуткування актом перевірки не встановлено.

Системний аналіз положень пункту 9 статті 3 Закону № 265/95-ВР та підпункту 2.6 глави 2 Положення свідчить, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, мають своєчасно та в повній мірі оприбутковувати всю готівку, що надходить до кас, та щоденно, тобто кожного робочого дня по закінченні зміни, але не пізніше 24 години цього ж дня, друкувати на реєстраторах розрахункових операцій фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в КОРО. У разі недотримання суб'єктом господарювання при здійсненні діяльності пункту 9 статті 3 Закону № 265/95-ВР та підпункту 2.6 глави 2 Положення до нього за рішенням відповідних органів застосовуються штрафні (фінансові) санкції згідно з вимогами пункту 4 статті 17 Закону № 265/95-ВР та абзацу третього частини першої статті 1 Указу № 436/95.

Відповідна правова позиція висловлена Верховним Судом України у постанові Верховного Суду України від 13 березня 2014 року у справі 21-5а14 (№ 0870/11140/12) та підтримана Верховним Судом у постанові від 30 липня 2018 року у справі № 2а-6275/11/1470.

Суд зазначає, що правові позиції Верховного Суду України є наслідком вирішення конкретних спорів, в межах яких мали місце певні обставини та діяли різні строки, щодо застосування штрафу різні за своєю правовою природою, відтак усі особливості (специфіка) діяльності суб'єкта господарювання, зокрема, обставини оприбуткування готівки у касі підприємства за умов цілодобової роботи, відносини з банком, що обслуговує такого суб'єкта господарювання підлягають встановленню, дослідженню та оцінці.

Відтак, Верховний Суд вважає, що судами надано передчасну оцінку без дослідження зібраних у справі доказів щодо застосування податковим повідомленням-рішенням від 11 лютого 2016 року №0000034730 в частині застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки у розмірі 63 780 291 грн 95 коп.

Перевищення граничних сум розрахунків готівкою доводиться податковим органом на підставі того, що підприємство здійснювало готівкові розрахунки з іншими підприємствами (підприємцями) понад установлену граничну суму. Загальна сума перевищення ліміту залишку готівки в касі, за розрахунками податкового органу, склала 7 491 459 грн 81 коп.

Відповідно до пункту 2.3 Положення № 637 підприємства (підприємці) мають право здійснювати розрахунки готівкою між собою та/або з фізичними особами протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами в межах граничних сум розрахунків готівкою, установлених відповідною постановою Правління Національного банку України. Платежі понад установлені граничні суми проводяться через банки або небанківські фінансові установи, які в установленому законодавством порядку отримали ліцензію на переказ коштів без відкриття рахунку, шляхом перерахування коштів з поточного рахунку на поточний рахунок або внесення коштів до банку для подальшого їх перерахування на поточні рахунки. Кількість підприємств (підприємців) та фізичних осіб, з якими здійснюються розрахунки, протягом дня не обмежується.

Абзацом 2 статті 1 Указу № 435/95 передбачено застосування штрафної (фінансової) санкції за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день.

Судами попередніх інстанцій встановлено та не спростовується відповідачем, що вказані кошти низці фізичних осіб-підприємців, що діяли на підставі договорів доручень та у подальшому використовувалися з безпосередніми продавцями молока з відповідним оформленням звітів.

Спростовуючи наявність правопорушення, суди обґрунтовано висновувалися з того, що готівкові кошти отримані під звіт на виконання умов договору доручення не є виручкою від реалізації продукції, а відтак, такі не підпадають під обмеження, передбачені пунктом 2.3 Положення № 637 та не можуть слугувати застосуванням штрафу.

Суд визнає, що оцінюючи спір у цій частині суди попередніх інстанцій також залишили поза межами питання застосування строку давності та його застосування до спірних правовідносин відповідно до статті 102 Податкового кодексу України.

Верховний Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушенні норми процесуального права внаслідок не дослідження зібраних у справі доказів, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення податкового органу від 11 лютого 2016 року №0000034730, що є підставою для часткового скасування судових рішень та направленням справи на новий розгляд у цій частині.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2016 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2017 року у справі №814/1468/16 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби від 11 лютого 2016 року №0000034730.

Направити справу №814/1468/16 на новий розгляд до Миколаївського окружного адміністративного суду в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби від 11 лютого 2016 року №0000034730.

В іншій частині постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2017 року та постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2016 року у справі №814/1468/16, в частині залишеній без змін судом апеляційної інстанції - залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Р.Ф. Ханова

Судді І. А. Гончарова

І.Я. Олендер