П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 вересня 2017 року м. Київ

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у складі:

головуючого Прокопенка О.Б.,суддів:Волкова О.Ф., Гриціва М.І., Кривенди О.В., при секретарі судового засідання Ключник А.Ю.,

за участю представника державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДПІ) - Павловича Д.М., -

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Рекламне агентство «Люкс реклама» (далі - Товариство) до державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві (правонаступником якої є ДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и л а:

У липні 2014 року Товариство звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ від 25 квітня 2014 року № 0004082201 та № 0004092201 про визначення грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємств і податку на додану вартість (далі - ПДВ) у сумах 2 078 720 грн та 2 188 125 грн відповідно.

Суди встановили, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання законодавства за період з 3 січня 2012 року по 28 березня 2014 року, за результатами якої було складено акт від 4 квітня 2014 року № 252/1-22-01-38039165 (далі - Акт).

В Акті з урахуванням листа ДПІ від 22 квітня 2014 року № 5119/10/22-01 щодо розгляду заперечень на нього вказано на порушення Товариством підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.3, 198.6 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4052/ed_2016_01_07/pravo1/T102755.html?pravo=1> статті 198 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4030/ed_2016_01_07/pravo1/T102755.html?pravo=1>, пункту 201. <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_13207/ed_2016_01_07/pravo1/T102755.html?pravo=1>4 статті 201 Податкового кодексу України <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4122/ed_2016_01_07/pravo1/T102755.html?pravo=1> (далі - ПК <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/ed_2016_01_07/pravo1/T102755.html?pravo=1>) внаслідок віднесення до податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, сум ПДВ та витрат за договорами із придбання у ТОВ «Старксервіс» послуг з маркетингових досліджень.

Твердження ДПІ про порушення Товариством згаданих вище положень ПК обґрунтовано відсутністю об'єктів оподаткування за вказаними операціями із ТОВ «Старксервіс», оскільки останнє згідно з вироком Шевченківського районного суду міста Києва від 24 вересня 2013 року є фіктивним суб'єктом підприємництва, створеним для прикриття незаконної діяльності. Так, зазначеним вироком визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених частиною п'ятою статті 27, частинами першою, другою статті 205 Кримінального кодексу України, громадянина ОСОБА_6, який у липні 2012 року, виступивши як пособник, за згодою та безпосередньою участю ОСОБА_7 сприяв вчиненню фіктивного підприємництва - створення ТОВ «Старксервіс» з метою прикриття незаконної діяльності.

На підставі наведених в Акті висновків відповідач прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Взаємовідносини між Товариством та його контрагентом здійснювались згідно з укладеними між ними з вересня 2012 року по липень 2013 року договорами про надання маркетингових послуг, які від імені ТОВ «Старксервіс» підписав його директор ОСОБА_8

Згідно зі згаданими угодами Товариство здійснило придбання послуг з маркетингових досліджень на суму 10 503 000 грн (ПДВ - 1 750 500 грн).

На підтвердження виконання умов договорів, а також сплати позивачем ПДВ у складі ціни за надані контрагентом послуги надано копії: договорів, податкових накладних, актів виконаних робіт та звітів по проведених маркетингових дослідженнях на підставі вищенаведених договорів.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 23 вересня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2015 року, позов задовольнив.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 16 серпня 2016 року зазначені судові рішення залишив без змін.

Не погодившись із такою ухвалою суду касаційної інстанції, ДПІ подала заяву про її перегляд Верховним Судом України з підстави, установленої пунктом 5 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у якій просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове - про відмову в задоволенні позову.

На обґрунтування заяви додано постанову Верховного Суду України від 1 грудня 2015 року (№ 21-3788а15), у якій цей суд вказав на те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю і господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. А тому платник податку не мав права формувати податковий кредит на підставі накладних, виписаних на його адресу контрагентом - ТОВ «Старксервіс», яке згідно з вироком суду створене з метою прикриття незаконної діяльності, що полягала в незаконному формуванні податкового кредиту з ПДВ для підприємств шляхом документального оформлення безтоварних операцій.

Заслухавши представника ДПІ, перевіривши наведені у заяві доводи, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що заява ДПІ підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV).

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтвердження її реального (фактичного) здійснення.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до вищенаведеного визначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо заперечує їх обґрунтованість.

У справі, що розглядається, суди, вказуючи на безпідставність прийняття податковим органом оскаржуваних рішень, виходили із того, що реальність здійснення господарських відносин між Товариством і ТОВ «Старксервіс» підтверджено наявними в матеріалах справи належно оформленими первинними документами: копіями договорів, податкових накладних, актів виконаних робіт та звітів по проведених маркетингових дослідженнях на підставі вищенаведених договорів.

При цьому вирок Шевченківського районного суду міста Києва від 24 вересня 2013 року (справа № 761/22932/13-к), на переконання судів, не є доказом безтоварності укладених із ТОВ «Старксервіс» угод, оскільки у період, коли позивач мав господарські відносини з указаним контрагентом, директором останнього був не ОСОБА_7, а ОСОБА_8, який не причетний до обставин, встановлених цим вироком.

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України з таким висновком не погоджується, оскільки статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

При розгляді конкретної справи суди такі доводи контролюючого органу влади мають перевіряти та оцінювати. Проте у цій справі без з'ясування та оцінки судами залишились обставини складання первинних документів від імені ТОВ «Старксервіс» саме директором ОСОБА_8, який, як зазначав відповідач, згідно з протоколом допиту свідка, проведеного у ході досудового розслідування кримінальної справи, у жовтні 2012 року за матеріальну винагороду погодився перереєструвати на своє ім'я юридичну особу - ТОВ «Старксервіс», яке фактично не буде здійснювати фінансово-господарську діяльність, а буде використовуватись іншими особами для створення видимості законності здійснюваної ними діяльності, пов'язаної з незаконним формуванням податкового кредиту, шляхом документального оформлення проведених безтоварних операцій з метою подальшої мінімізації та несплати податків до бюджету.

Залишено поза увагою судами й обставини, пов'язані із діяльністю ТОВ «Старксервіс», встановлені у вищезгаданому судовому вироку, де вказано, що у 2012-2013 роках на рахунки цього товариства від підприємств реального сектору економіки були перераховані грошові кошти як оплата за начебто виконані роботи (послуги), поставку товарів, хоча підприємницьку діяльність фактично не здійснювали.

Таким чином, висновки судів про підтвердження здійснення спірних господарських операцій належними первинними документами та помилковість доводів ДПІ щодо штучного формування валових витрат і податкового кредиту є передчасними та зроблені без належного з'ясування фактичних обставин справи.

Ураховуючи наведене, ухвалені у справі судові рішення як такі, що не відповідають викладеному у постанові Верховного Суду України висновку щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, підлягають скасуванню.

Верховний Суд України, розглядаючи справу в межах наданих йому повноважень, позбавлений процесуальної можливості встановлювати обставини справи, досліджувати докази та оцінювати їх.

Тому справа після скасування постанови окружного адміністративного суду міста Києва від 23 вересня 2014 року, ухвал Київського апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2015 року та Вищого адміністративного суду України від 16 серпня 2016 року має бути передана на новий розгляд до суду першої інстанції, під час якого необхідно врахувати наведене та постановити законне й обґрунтоване судове рішення.

Керуючись пунктом 6 Прикінцевих та перехідних положень Закону України від 2 червня 2016 року № 1402-VIII «Про судоустрій і статус суддів», статтями 241-243 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України

п о с т а н о в и л а:

Заяву державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 23 вересня 2014 року, ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2015 року та Вищого адміністративного суду України від 16 серпня 2016 року скасувати, а справу передати на розгляд до суду першої інстанції.

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає, крім випадку, встановленого пунктом 3 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий О.Б. Прокопенко Судді: О.Ф. Волков О.В. КривендаМ.І. Гриців