Історія справи

П О С Т А Н О В А

Іменем України

19 квітня 2018 року

м. Київ

справа №815/1071/16

адміністративне провадження №К/9901/25953/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Суворовському районі міста Одеси Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06.04.2016 (суддя - Тарасишина О.М.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.09.2016 (судді - Градовський Ю.М., Кравченко К.В., Лук'янчук О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" (далі - ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД") до Державної податкової інспекції у Суворовському районі міста Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ДПІ) про скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У березні 2016 року ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" звернулося до суду з позовом до ДПІ про скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ від 12.03.2016 № 0000022201, яким товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 1 117 555,00 грн, в тому числі податкове зобов'язання у сумі 894 044,00 грн та штрафні (фінансові) санкції, застосовані згідно з пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у сумі 223 511,00 грн.

На думку позивача податкові зобов'язання згідно з податковим повідомленням - рішенням нараховані безпідставно, оскільки висновки податкового органу про безтоварність господарських операцій, викладені в акті перевірки, фактично зроблені на підставі постанови слідчого, яка була прийнята в рамках кримінального провадження № 32014110000000047, тоді як первинні документи (видаткові накладні, реєстр виданих доручень, накладні вимоги на виробництво) свідчать, що придбаний у ТОВ "Анвір-Груп" та ТОВ "Дента Плюс" товар (метал та комплектуючі до сільськогосподарської техніки) приймав участь у виготовленні товариством готової продукції сільськогосподарського призначення, а відтак висновок податкового органу про фіктивність операцій із вказаними контрагентами є безпідставним. Крім того, позивач зазначає, що матеріали (акти про неможливість проведення зустрічних звірок контрагентів), на які посилається контролюючий орган у акті перевірки, як на обставини, що свідчать про безтоварність господарських операцій із ТОВ "Анвір-Груп" та ТОВ "Дента Плюс", були підставою для попередньої податкової перевірки за період з 01.01.2013 по 31.12.2013, за наслідками якої прийняте податкове повідомлення - рішення від 02.07.2014 № 0002262203 було скасовано судом (справа 815/4079/14).

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 06.04.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.09.2016, позов ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" задовольнив: скасував податкове повідомлення-рішення ДПІ від 12.03.2016 № 0000022201; присудив на користь ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" з ДПІ судові витрати в сумі 16 763,33 грн.

Судові рішення про задоволення позову вмотивовані висновком про правомірне формування позивачем податкового кредиту за операціями з придбання товарів у ТОВ "Анвір-Груп" та ТОВ "Дента Плюс". Цей висновок ґрунтується посиланням на: фактичне придбання ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" товарів у вказаних постачальників та їх використання у господарській діяльності підприємства, що підтверджується належними первинними документами бухгалтерського обліку (видаткові та податкові накладні, платіжні доручення, журнал реєстрації довіреностей, відомості по партіях товарів на складах, накладні - вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів), а також каталогом продукції; відсутність будь-яких зауважень з боку контролюючого органу до форми чи змісту щодо наданих товариством у ході перевірки документів (договори; видаткові та податкові накладні; картки бухгалтерських рахунків 201, 202, 207, 209, 631, 6442; банківські виписки); наявність у контрагентів позивача правосуб'єктності та статусу платника ПДВ станом на момент складання документів, на підставі яких позивачем були сформовані дані податкового обліку.

Відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове рішення, яким у позові відмовити.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, ДПІ посилається на те, що суди не надали юридичну оцінку обставинам, які стали підставою для проведення податкової перевірки, за наслідками якої було прийнято податкове повідомлення - рішення, з приводу правомірності якого виник спір. Зокрема, ДПІ посилається на те, що податкова перевірка була проведена на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України (на підставі постанови слідчого). Крім того, при розгляді справи судами не були враховані судові рішення від 15.02.2016, від 19.04.2016 (справи № 1-кп/759/237/16, № 1-кп/759/395/16) про закриття кримінальних справ за нереабілітуючими підставами відносно засновників ТОВ "Анвір-Груп" та ТОВ "Дента Плюс", зміст яких свідчить про реєстрацію зазначених підприємств на підставних осіб.

Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.

Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.

Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.

Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства України викладено в новій редакції.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.04.2018 касаційну скаргу ДПІ прийняв до провадження та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Позивач не реалізував процесуальне право щодо подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанції встановили, що податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, прийнято ДПІ на підставі акта перевірки від 25.02.2016 № 651/15-54-14-02/31427962, за висновками якого ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" безпідставно збільшило суми податкового кредиту за податковими накладними, виписаними ТОВ "Анвір-Груп" та ТОВ "Дента Плюс" у лютому - листопаді 2013 року. Висновок ДПІ про порушення позивачем порядку ведення податкового обліку обґрунтований тим, що податковий кредит у період, охоплений перевіркою, з 01.01.2012 по 31.12.2014, сформовано безпідставно, оскільки господарські операції між позивачем та вказаними контрагентами не мають реального характеру (безтоварні). При цьому ДПІ на обґрунтування доводів про безтоварність господарських операцій посилається на: фіктивність контрагентів позивача, що встановлено у ході порушеного кримінального провадження, з огляду на використання підставних осіб для реєстрації юридичної особи, які не мали наміру здійснювати підприємницьку діяльність; неналежність підписів на складених від імені цих контрагентів первинних документах; неможливість вказаних платників податків здійснення господарських відносин з іншими платниками податків, що встановлено за наслідками податкового контролю (акти про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Анвір-Груп" та ТОВ "Дента Плюс").

Відповідно до положень частин 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Вимога щодо підписання податкової накладної особою, уповноваженою платником ПДВ на здійснення операції з поставки, встановлена п. 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПА України від 30 травня 1997 року № 165, зареєстровано Міністерством юстиції України 23 червня 1997 року за № 233/2037 (втратив чинність згідно з наказом ДПА України від 21 грудня 2010 року № 969).

Відповідно до абзаців 1-3 пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

За змістом наведених норм витрати для цілей податкового обліку мають бути здійснені в межах господарської діяльності платника податків та підтверджені первинними документами згідно з вимогами законодавства.

Водночас, документи мають юридичну силу лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Отже, право платника податків на збільшення валових витрат та на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та не можуть бути підставою для збільшення в податковому обліку сум валових витрат та (чи) податкового кредиту.

У контексті підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Водночас контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Як зазначено в пункту 38 Рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 у справі "Інтерсплав проти України", коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Невиконання обов'язку щодо належного підписання первинного документа, складеного однією особою і переданого іншій особі (зокрема податкової накладної) може позбавляти цю накладну статусу первинного документа або в разі обізнаності контрагента з відсутністю повноважень щодо складання такого документа, або в разі фактичної відсутності господарської операції.

При цьому відсутність об'єктивної змоги переконатися у недостовірності первинного документа чи окремих його реквізитів (зокрема підпису, прізвища особи, що здійснює операцію, тощо) під час його отримання чи протягом найближчого часу виключає притягнення до відповідальності особи, яка використала такий документ у податковому обліку.

У цьому випадку дані податкового обліку можуть бути визнані необґрунтованими, якщо платник податків діяв без належного рівня обачності та обережності та знав або повинен і міг знати про порушення, допущені контрагентом, та був залучений до таких порушень, або знав про дефекти у правовому статусі таких контрагентів (відсутність реєстрації їх як платник ПДВ, відсутність у відповідних посадових осіб чи інших представників контрагента повноважень на складання первинних, розрахункових документів, податкових накладних тощо).

Обставини фіктивності та інших недоліків правового статусу контрагентів платника податків, а так само щодо невиконання ними своїх податкових обов'язків підлягають оцінці у сукупності з іншими доказами, що свідчать про нереальність господарської операції або відсутність її економічного змісту.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться постачальником послуг, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; відсутність первинних документів обліку.

Висновки, викладені в акті перевірки або звірки щодо встановлених порушень платником податків не є безумовно достовірними, оскільки є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів та їх особистої думки.

Думка, висловлена посадовими особами контролюючого органу в акті перевірки або довідках про проведення звірки, зокрема щодо реальності вчинених платником податків господарських операцій, повинна оцінюватися судами із урахуванням інших доказів у справі, предметом якої є податкові правопорушення, що обґрунтовуються контролюючим органом серед іншого висновками акту перевірки платника платків або актами перевірки його контрагентів. Відповідно, судове рішення щодо правомірності сум грошових зобов'язань, визначених контролюючим органом платнику податків, не може мотивуватися виключно даними акту перевірки цього платника податків або його контрагентів, або даними звірок, якщо ці дані обґрунтовано заперечуються платником податків та при цьому не підтверджені іншими доказами, зібраними у справі. І навпаки, вирішуючи спір, суди не можуть не враховувати доводи контролюючого органу щодо встановлених порушень, викладені в акті перевірки, оскільки висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку повинен бути результатом належного аналізу зібраних доказів.

Разом з тим, задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій всупереч вимогам частини 1 статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час розгляду справи) обмежилися лише наявністю у позивача договорів, податкових та видаткових накладних та здійсненими розрахунками, доводи контролюючого органу щодо фіктивності контрагента позивача судом не досліджувалися та обставинам, що були встановлені у кримінальному провадженні № 32014110000000047, в рамках якого на підставі постанови слідчого була проведена податкова перевірка позивача, суди попередніх інстанцій у порушення вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час розгляду справи) не дали належної оцінки, тоді такі обставини входять до предмету доказування у справі і мають істотне значення для вирішення питання стосовно права позивача на формування податкового кредиту за документами, які виписані від імені цих юридичних осіб.

Крім того, контролюючий орган у судовому процесі посилався на судові рішення від 15.02.2016, від 19.04.2016 (справи № 1-кп/759/237/16, № 1-кп/759/395/16) про закриття кримінальних справ за нереабілітуючими підставами відносно засновників ТОВ "Анвір-Груп" ОСОБА_6 та ТОВ "Дента Плюс" ОСОБА_7, які були порушенні за фактом вчинення злочинів, передбачених частиною п'ятою статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво). Проте суди всупереч вимогам статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час розгляду справи) обставинам (факти) з питань, чи мали місце дії осіб, які свідчать про фіктивність ТОВ "Анвір-Груп" та ТОВ "Дента Плюс", не надали належної правової оцінки.

Наведені вище порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права унеможливлюють висновок щодо правильності вирішення спору, а відтак у відповідності до статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України ухвалені у справі судові рішення підлягають з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 349, 353, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Суворовському районі міста Одеси Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06.04.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.09.2016 скасувати повністю і передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк

Т.М. Шипуліна