ПОСТАНОВА

Іменем України

06 листопада 2018 року

Київ

справа №813/3274/17

касаційне провадження №К/9901/55163/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Олендера І.Я., Шипуліної Т.М.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області (далі - Управління) на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13.02.2018 (суддя - Мартинюк В.Я.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2018 (головуючий суддя - Мікула О.І., судді - Качмар В.Я., Кушнерик М.П.) у справі за позовом ОСОБА_2 (далі - ОСОБА_2) до Головного управління ДФС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача - Публічне акціонерне товариство «Райффайзен Банк Аваль» (далі - Банк), про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У вересні 2017 року ОСОБА_2 звернулась до суду із позовом до Управління, у якому з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.09.2017 № 0130911307, № 0130931307 та № 0130961307.

На обґрунтування зазначених позовних вимог ОСОБА_2 послалася на те, що: в порушення вимог статті 79 Податкового кодексу України копія наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмове повідомлення про дату проведення такої перевірки на її адресу не надходило; в силу положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України не вважається додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподаткування доходу платника сума, прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до положень цього пункту.

Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 13.02.2018, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2018, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення, прийняті Управлінням, від 15.09.2017 № 0130911307 та № 0130961307; в іншій частині у задоволенні позову відмовив.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: контролюючий орган при визначенні позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору виходив з суми прощеного боргу за курсом Національного банку України станом на 02.02.2015, що призвело до завищення податкових зобов'язань з вказаних обов'язкових платежів, з урахуванням того, що при визначенні об'єкта оподаткування контролюючий орган не врахував суму, яка не підлягає оподаткуванню в силу положень абзацу «д» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 165 Податкового кодексу України, тоді як відповідно до конституційного принципу розподілу влад суд не наділений повноваженнями підміняти контролюючий орган та визначати об'єкт оподаткування й нараховувати суми, які підлягають сплаті до бюджету у спірних правовідносинах.

Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 02.08.2018 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки: суди не надали належної правової оцінки доказам, долученим 08.11.2017 Управлінням до матеріалів справи, про суми виплачених ОСОБА_2 доходів. Решта доводів податкового органу зводиться до цитування норм Податкового кодексу України.

У відзиві на касаційну скаргу ОСОБА_2 просить відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.11.2018 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 06.11.2018.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що між ОСОБА_2 (позичальником) та ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» (кредитором) був укладений кредитний договір №014/9723/74/48635 від 20.04.2007. З метою зменшення фінансового навантаження на позичальника в умовах кризових явищ в економіці України, у зв'язку з достроковим погашенням позичальником частини кредитної заборгованості, кредитор та позичальник (надалі спільно іменуються як сторони), 05.02.2015 уклали договір про припинення зобов'язань за кредитним договором №014/9723/74/48635 від 20.04.2007, за умовами якого сторони визнають і підтверджують, що розмір непогашеної позичальником заборгованості за кредитним договором станом на дань укладення цього договору складає еквівалент 3942503,97 грн. (у тому числі основна сума боргу, проценти та пеня) (пункт 1.1.); сторони домовилися, що з дати укладення цього договору боргові зобов'язання за кредитним договором припиняються, а кредитний договір вважається розірваним (пункт 1.2.); з підписанням цього договору позичальник вважаться повідомленим відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України про анулювання боргових зобов'язань та про те, що сума анульованих боргових зобов'язань буде включена кредитором до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого на користь позичальника, за підсумками звітного періоду, в якому боргові зобов'язання були анульовані (пункт 1.5.); у зв'язку з припиненням забезпечених іпотекою зобов'язань позичальника та розірванням кредитного договору згідно даного договору, іпотека за договором іпотеки №0445/9723/325570, посвідченим 20.04.2007 приватним нотаріусом, припиняються (пункт 1.6.).

Інспекція провела документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб ОСОБА_2 за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, результати якої оформлені актом від 03.08.2017 №1160/13-07/НОМЕР_4, за висновками якого ОСОБА_2 були порушені: вимоги підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік на суму 268091,79 грн.; вимоги підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 120.1 ст. 120, пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України, які полягали у неподанні ОСОБА_2 декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік; вимоги підпунктів 1.2, 1.3, 1.5, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в результаті чого ОСОБА_2 нарахований військовий збір за 2015 рік у сумі 20152,56 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що за інформацією ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» та відповідно до відомостей ЦБД ДРФО про суми виплачених доходів за період І квартал 2015 року, ОСОБА_2 отримала дохід у вигляді анулювання (прощення) заборгованості кредитором у вигляді додаткового блага за ознакою доходу « 126» в сумі 1343504,97 грн., який відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу і відображенню платником податку в річній декларації про майновий стан і доходи і з якого ОСОБА_2 зобов'язання сплатити податок з доходів фізичних осіб та військовий збір.

На підставі висновків акта перевірки Управління 15.09.2017 прийняло податкові повідомлення-рішення: № 0130911307, яким збільшила ОСОБА_2 суму грошового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на 335114,74 грн., в тому числі: 268091,79 грн. - за основним платежем, 67022,95 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0130961307, яким збільшила ОСОБА_2 суму грошового зобов'язання за платежем: військовий збір на 25190,70 грн., в тому числі: 20152,56 грн. - за основним платежем, 5038,14 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0130931307, яким збільшила ОСОБА_2 суму грошового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на 170,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафом).

Згідно з підпунктами 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзаців другого, третього пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.

З визначеннями, наведеними у підпунктах 14.1.54, 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні; додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 16.2 статті 162 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу), у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Законом України від 09.04.2015 № 321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України було доповнено пунктом 8 такого змісту: «Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року».

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що зважаючи на підтвердження позивачем факту отримання кредиту в іноземній валюті та сплати платежів по ньому (тіла кредиту та відсотків), а також враховуючий суму достроково погашеної частини кредиторської заборгованості, контролюючий орган при визначенні ОСОБА_2 грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та з військового збору повинен був застосовувати положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що Управлінням здійснено не було, що в свою чергу, призвело до завищення грошових зобов'язань з вказаних обов'язкових платежів.

Відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на дату прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень) контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

Пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на дату прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень) передбачено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування. При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Повноваження щодо визначення суми грошових зобов'язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є дискреційним повноваженням таких контролюючих органів. Адміністративний суд у справах щодо оскарження рішення суб'єкта владних повноважень, виконуючи завдання адміністративного судочинства щодо перевірки відповідності рішення, передбаченим у Кодексі адміністративного судочинства України критеріям, не може підміняти контролюючий орган та перебирати на себе повноваження щодо застосування штрафу в іншому розмірі.

Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права. Доводи, наведені в касаційній скарзі, є такими, що не спростовують висновків судів попередніх інстанцій.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління підлягає залишенню без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13.02.2018 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2018 - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13.02.2018 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2018 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

І.Я.Олендер

Т.М. Шипуліна