Налогово-прибыльная декларация: принять нельзя наказать…

Вопросы неправильного начисления и уплаты налога на прибыль находятся в тесной связи со штрафными санкциями, а точнее, являются их первопричиной. О применении штрафных санкций, связанных с представления отчетности по этому налогу, а также о том, как избежать или хотя бы минимизировать их, мы и поговорим в данной статье.

Користуйтесь консультацією: Недопущення податківців до проведення перевірки: права платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок

Штрафные санкции: на выбор?

По общему правилу плательщик налога на прибыль, в частности, обязан:

• вести в установленном порядке учет доходов и расходов, составлять отчетность, касающуюся исчисления и уплаты налогов и сборов;
• представлять контролирующим органам в порядке, установленном налоговым законодательством, декларации, отчетность и другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов;

¨ уплачивать налоги в сроки и в размерах, установленных этим Кодексом (пп.16.1.2. –16.1.4 ст.16 НКУ).

В свою очередь, вопросы, находящиеся за рамками приведенных выше правил, регламентируются положениями главы 11 НКУ – «Ответственность» и 12 «Пеня» раздела ІІ НКУ.

Основные их положения в части взимания налога на прибыль представим в виде таблицы.

Таблица. Ответственность налогоплательщика

На отдельных проблемных аспектах стоит остановиться подробнее. Так, на практике некоторые налогоплательщики считают, что уплата налога на прибыль в пределах установленных законом сроков нивелирует последствия, связанные с несвоевременным представлением налоговой декларации. Однако на самом деле несвоевременное представление декларации и несвоевременная уплата денежного обязательства – это совершенно различные правонарушения, за которые Кодексом предусмотрены отдельные санкции. Поэтому своевременная уплата налогового обязательства не освобождает плательщика от ответственности (штрафа) за представление налоговой отчетности с нарушением срока.

Довольно продолжительное время существовала проблема, связанная с датой уплаты налоговых обязательств в случаях, когда последний день срока представления налоговой декларации приходился на выходной или праздничный день (налоговики считали, что в таких случаях срок уплаты не переносится). Однако ВСУ в постановлении от 09.06.2015 г. по делу № 21-18а15[1] разъяснил, что если последний день срока представления налоговой декларации приходится на выходной или праздничный день, предельным сроком представления такой декларации является первый после него рабочий день. Поэтому начало течения установленного п.57.1 ст.57 НКУ срока для уплаты определенного в декларации налогового обязательства связан именно с таким рабочим днем. То есть такой срок следует отсчитывать от фактической даты последнего дня представления декларации за соответствующий период.

Иногда плательщики налога на прибыль либо по причине отсутствия денежных средств, либо по иным соображениям преднамеренно затягивают представление налоговой декларации с целью «переноса» срока уплаты налога. Однако нужно помнить, что такой «финт» запускает действие проверочного механизма по основанию, предусмотренному положениями пп.78.1.2 ст.78 НКУ. При этом даже последующая подача декларации ситуацию не изменяет.

Користуйтесь консультацією: Наслідки: Якщо платник податку на прибуток здійснює перехід на спрощену систему оподаткування

Кроме того, на практике налогоплательщики иногда намеренно занижают показатели декларации по налогу на прибыль. Цели могут быть самые разные. Налогоплательщик хочет или попасть под действие проверочного моратория (доход должен быть до 20 млн. грн.), или не попасть в план-график проведения плановых проверок органами ГФС, или отсрочить уплату налоговых обязательств, или надеется на применение правила «1095 дней». В таких случаях не нужно забывать о следующих рисках:

• сведения о реальных объемах хозяйственных операций могут быть взяты и из налоговых деклараций по НДС, и из Единого реестра налоговых накладных. Поэтому проверочный мораторий может быть с легкостью прекращен, а вместо плановой может быть назначена внеплановая документальная проверка;
• существует вероятность применения мер уголовно-правового характера (ст. 212, 366 УКУ[2]) – причем, для открытия уголовного производства даже по ст.212 УКУ наличие акта документальной проверки не обязательно.

Штрафные «послабления»

Укажем на нормы законодательства, позволяющие смягчить ответственность.

Во-первых, согласно п.31 подраздела 10 раздела ХХ НКУ по результатам деятельности в 2015 году «штрафные (финансовые) санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий за нарушение порядка исчисления, правильности заполнения налоговых деклараций по налогу на прибыль предприятий и полноты его уплаты не применяются».

Важными аспектами данного «штрафного смягчения» являются следующие:

• для применения указанного правила необходимо обязательно представить декларацию;
• действует оно исключительно относительно учетных последствий 2015 года;
• освобождение касается только штрафов, связанных с нарушением порядка исчисления, правильности заполнения налоговых деклараций по налогу на прибыль предприятий и полноты его уплаты (то есть ст.123, 126 НКУ);
• на пеню и админштрафы, скорее всего, это правило не распространяется, поскольку приведенная норма четко гласит о штрафных (финансовых) санкциях, а ст.111 и 112 НКУ различают финансовую и административную ответственность, а также отделяют штрафные (финансовые) санкции от пени.

Во-вторых, временно, до 31 декабря 2016 года включительно, «налогоплательщикам, объем доходов и/или операций которых за предыдущий (отчетный) год составлял менее 20 млн гривен, штрафные (финансовые) санкции, начисленные на сумму налогового обязательства, которую налогоплательщик уплатил без обжалования налогового уведомления-решения в сроки, определенные настоящим Кодексом, отменяются в течение 10 дней со дня уплаты такого налогового обязательства в порядке, установленном центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование и реализующим государственную финансовую политику» (п.35 подраздела 10 раздела XX НКУ). Указанная норма не применяется при повторном в течение года определении контролирующим органом суммы налогового обязательства по одному и тому же налогу. При этом в случае отмены штрафной санкции соответствующее уплаченное налоговое обязательство не подлежит дальнейшему обжалованию.

Правда, реализация данного «смягчающего» механизма до недавнего времени затруднялась иным аспектом: Минфин более полугода так и не удосуживался принять соответствующий порядок. В свою очередь, в качестве контрмеры можно было предложить положения ч.2 ст.19 Конституции Украины и понимать, что отсутствие механизма реализации полномочия, предусмотренного законом, не отменяет его действие и не освобождает контролирующий орган от обязанности его выполнять. И вот наконец-то Минфин свою обязанность выполнил: появился приказ от 10.02.2016 № 40 «Об утверждении Порядка отмены штрафных (финансовых) санкций, начисленных на сумму налогового обязательства, которую налогоплательщик уплатил без обжалования налогового уведомления – решения» (вступил в силу 18.03.2016г.).

Кроме того, указанное «послабление» можно применить по налогу на прибыль лишь единожды. Еще один важный момент подсказала правоприменительная практика – анализируемая норма не применяется к случаям начисления штрафных санкций в порядке ст.126 НКУ, поскольку и налог, и штрафные санкции на него должны начисляться одним налоговым уведомлением-решением (определение Харьковского апелляционного административного суда от 25.11.2015г. по делу № 820/7033/15[3]).

Користуйтесь консультацією: Щодо питань узгодження грошових (податкових) зобов'язань

Принять нельзя наказать…

Как уже было отмечено, плательщики налога на прибыль обязаны представлять в контролирующие органы в порядке, установленном налоговым законодательством, декларации (пп.16.1.3 ст.16 НКУ). В свою очередь, с указанным предписанием корреспондируют положения пп.191.1.2 ст.19 НКУ, согласно которым фискальные органы обязаны контролировать своевременность представления налогоплательщиками деклараций, а также своевременность, достоверность, полноту начисления и уплаты налогов.

Однако, в погоне за выполнением плановых показателей по наполнению государственного бюджета некоторые фискальные органы зачастую позволяют себе выходить за рамки правового поля. Одним из ярких примеров является непринятие налоговых деклараций по налогу на прибыль или же непризнание их налоговой отчетностью. При этом в выборе оснований налоговые органы зачастую проявляют особую изобретательность: это и одностороннее расторжение договора о признании электронных документов, и наличие в отчетах недостоверной информации (с точки зрения налоговых органов), и нарушение порядка заполнения уточняющего расчета и др.

Но законодательство предусматривает алгоритм действий при представлении плательщиками налога на прибыль налоговых деклараций с нарушением установленного законодательством порядка. Так, согласно п.49.11 ст.49 НКУ если в таких случаях имеют место нарушения требований п.48.3 та 48.4 ст.48 Кодекса, контролирующий орган обязан предоставить такому налогоплательщику письменное уведомление об отказе в приеме его налоговой декларации с указанием причин такого отказа:

¨ при получении такой налоговой декларации, направленной по почте или средствами электронной связи, – в течение пяти рабочих дней со дня ее получения (пп.49.11.1 ст.49 НКУ);

¨ при получении такой налоговой декларации лично от плательщика налога или его представителя – в течение трех рабочих дней со дня ее получения (пп.49.11.2 ст.49 НКУ).

Очевидным является то, что решение фискального органа об отказе в принятии налоговых деклараций должно быть обоснованным как с правовой точки зрения, так и с фактической. Кроме того, обязательным является соблюдение сроков направления уведомления. Однако на практике налоговые органы далеко не всегда утруждают себя выполнением такого рода требований, и этим можно и нужно пользоваться.

Отметим, что согласно предписаниям п.49.12. ст.49 НКУ в случае получения отказа органа ГФС в принятии налоговой декларации налогоплательщик имеет право:

• вариант 1 – повторно представить налоговую декларацию и уплатить штраф в случае нарушения срока ее подачи (пп.49.12.1 ст.49 НКУ);
• вариант 2 – обжаловать решение органа ГФС в порядке, предусмотренном ст.56 НКУ (пп.49.12.2 ст.49 НКУ), то есть в административном или судебном порядке в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогоплательщиком решения контролирующего органа, которое обжалуется.

Выбор оптимального варианта разрешения возникшей проблемы должен производиться в каждом случае отдельно. При этом следует учитывать, в частности, качественную сторону декларации по налогу на прибыль и основания для отказа в ее приеме.

Нужно понимать, что повторное представление налоговой декларации, а тем более уплата штрафа согласно ст.120 НКУ, значительно затруднит практическую реализацию варианта 2, предусмотренного пп.49.12.2 ст.49 НКУ. В таких случаях судебные органы могут усмотреть отсутствие предмета спора, в связи с чем отказать в удовлетворении иска. Поэтому реализация полного спектра прав, предусмотренных п.49.12. ст.49 НКУ, скорее всего не лучшее решение!

Процессуальные тонкости процесса обжалования действий и/или решений органов ГФС рассмотрим на практических примерах.

Договор о признании электронных документов: одностороннее расторжение

Введение законодателем электронной формы представления отчетности изначально имело своей целью улучшить администрирование налогов. В первую очередь расчет был на то, что лишение сотрудников контролирующих органов возможностей для непосредственного контакта с налогоплательщиками приведет к резкому снижению количества случаев неправомерного вмешательства в хозяйственную деятельность субъектов хозяйствования. Однако не тут-то было. Фантазия наших доблестных фискалов шагает далеко впереди стараний законодателя.

Так, одним из самых излюбленных изобретений ГФС стало одностороннее расторжение договоров о признании электронных документов. Причем, нужно понимать, что данный метод выполнения бюджетных задач зачастую применяется на практике именно для последующего отказа в принятии налоговых деклараций или же непризнания их налоговой отчетностью.

Логическая цепочка в данном случае достаточно проста: налоговая декларация не принята (не признана таковой) по причине расторжения договора о признании электронных документов в связи с нарушением его существенных условий – налогоплательщик не подтвердил свое местонахождение.

Но перечень оснований для отказа контролирующего органа в принятии налоговой декларации, определенный положениями ст.48-49 НКУ, является исчерпывающим, в связи с чем непринятие налоговой декларации по иным основаниям, а именно, в связи с расторжением договора о признании электронной отчетности, налоговым законодательством запрещается.

К сожалению, разрешить указанную проблему можно, как правило, в судебном порядке. Причем, пострадавшему от фискальных посягательств налогоплательщику придется инициировать целый комплекс процессуальных мероприятий: обжаловать факт неправомерного одностороннего расторжения договора о признании электронных документов, действия (решения) налогового органа о непринятии (непризнании) налоговой отчетности по налогу на прибыль, а также получения налогового уведомления-решения о применении штрафных санкций за непредставление налоговых деклараций.

В качестве практического пособия в данном случае могут служить следующие судебные акты:

¨ постановление Окружного административного суда г. Киева от 07.04.2015 г. по делу № 826/2000/15 (оставлено в силе определением Киевского апелляционного административного суда от 16.06.2015 г.);

¨ определение Киевского апелляционного административного суда от 15.09.2015 г. по делу № 826/12100/15[4];

¨ определение Киевского апелляционного административного суда от 26.01.2016 г. по делу № 826/12838/15[5];

¨ определение Киевского апелляционного административного суда от 17.09.2015 г. по делу № 826/3617/15[6].

Также хорошим подспорьем для налогоплательщика могут быть положения п.49.4. ст.49 НКУ. Согласно этим положениям в случае расторжения контролирующим органом в одностороннем порядке договора о признании электронных документов налогоплательщика, договор с которым расторгнут, такой налогоплательщик имеет право до составления нового договора представлять налоговую отчетность способом, определенным пп.«а» и «б» п.49.3 ст.49.

Неправильные реквизиты: рассеянности – не место!

Особое внимание во все времена контролирующие органы предъявляли к проверке всех обязательных реквизитов декларации по налогу на прибыль на факт их достоверности. В рассматриваемых случаях пристально могут проверяться такие реквизиты, как:

• «местонахождение предприятия» (например, отсутствуют данные о стране и административном районе);
• «наименование контролирующего органа, в который представляется отчетность» (к примеру, налогоплательщик позволил себе сокращения некоторых слов в наименовании);
• «инициалы, фамилии должностных лиц налогоплательщика» (указание фамилии и полного имени и отчества директора предприятия вместо его инициалов тоже является «ошибкой»).

Относительно необоснованности указанных умозаключений уже сложилась правоприменительная практика, с основными аргументами которой поможет ознакомиться постановление Днепропетровского окружного административного суда от 18.11.2015 г. по делу № 804/14235/15[7].

Есть и другие причины…

Когда «делать» больше нечего (в смысле, что налоговые декларации составлены идеально или почти идеально, налогоплательщик не идет на контакт, но бюджетные задачи выполнять нужно), фискалы могут несколько отойти от «утвержденных» форматов. В таких случаях в качестве оснований для непризнания (непринятия) налоговых деклараций могут выступать общие формулировки в виде «несоответствия заполнения отчетных форм».

Очевидно, что такая причина не предусмотрена ст.48-49 НКУ, а значит, не может иметь статус соответствующего основания (постановление Окружного административного суда г. Киева от 07.10.2015 г. по делу № 826/15564/15[8]).

Читайте статтю: Кримінальна відповідальність за несплату податків vs Узгодження грошового зобов'язання

Способ защиты прав налогоплательщика: трудный выбор

Следует отметить, что важным аспектом при реализации судебного пути разрешения возникшей проблемы является выбор правильного (надлежащего) способа защиты нарушенного права налогоплательщика.

Так, согласно информационному письму ВАСУ от 15.07.2012 г. № 1503/12/13-12 «резолютивная часть постановления административного суда об удовлетворении исковых требований по делу, предметом обжалования в котором является противоправность отказа налогового органа в принятии налоговой декларации, должна содержать вывод о признании противоправным отказа налогового органа принять налоговую декларацию, а налоговой декларации такой, которая представлена налогоплательщиком в день ее фактического получения органом государственной налоговой службы (с указанием даты)». Причем, «требования об обязательстве налогового органа принять налоговую декларацию, признании противоправными решения, действия, бездействия налогового органа, признании представленной декларации налоговой отчетностью, признании налоговой декларации поданной стоит рассматривать как требование о признании противоправным отказа в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком на определенную дату».

В свою очередь, выбор ненадлежащего способа защиты нарушенного права истцом с высокой долей вероятности будет расценено судебным органом как вмешательство в дискреционные полномочия ответчика и приведет к отказу в удовлетворении исковых требований.

[1] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/46047496 (прим. авт.).

[2] Уголовный кодекс Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III (прим. ред.).

3 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/53818970 (прим. авт.).

[4] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/50799889 (прим. авт.).

[5] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/55432257 (прим. авт.).

[6] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/51886021 (прим. авт.).

[7] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/55312400 (прим. авт.).

[8] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/52138674 (прим. авт.).