Історія справи

Постанова ВАСУ від 02.12.2014 року у справі №2а-1276/11/2670

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"02" грудня 2014 р. м. Київ К/800/21082/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:Головуючого судді:Вербицької О.В.Суддів: Маринчак Н.Є. Муравйова О.В.,за участю: секретаря - Іванова Д.О.

представників позивача - Бершадська І.М.

представника відповідача - 1- Огнарьов Є.А.

представника відповідача - 2- Муха С.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Міжрегіонального Головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25.03.2014 р.

у справі № 2а-1276/11/2670

за позовом Публічного акціонерного товариства «Державний ощадний банк України»

до Міжрегіонального Головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників, Державної податкової служби у м. Києві

про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Публічне акціонерне товариство «Державний ощадний банк України» (далі - позивач, ПАТ «Державний ощадний банк України») звернулось до суду з позовом до Міжрегіонального Головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі - відповідач -1, Центральний офіс з обслуговування великих платників) та Державної податкової служби у м. Києві (далі - відповідач-2) про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.06.2011 р. в задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 01.08.2012 р. постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.06.2011 р. залишено без змін.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28.05.2013 р. касаційну скаргу позивача задоволено частково, рішення судів попередніх інстанцій скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.10.2013 р. у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 25.03.2014 р. постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.10.2013 р. скасовано. Прийнято нову постанову, якою позов задоволено частково. Визнано нечинним податкове повідомлення - рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків від 21.03.2006 р. №0000052320/1 в розмірі 11 070 378,98 грн., в тому числі за основним платежем в розмірі 3 934 439,04 грн., штрафні (фінансові) санкції - в сумі 7 135 939,94 грн.

У касаційній скарзі Центральний офіс з обслуговування великих платників, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25.03.2014 р. скасувати, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.06.2011 р. залишити в силі.

У письмовому запереченні на касаційну скаргу ПАТ «Державний ощадний банк України», посилаючись на те, що касаційна скарга є необґрунтованою, просить залишити її без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25.03.2014 р. - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників позивача та відповідачів, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів, враховуючи межі касаційної скарги, дійшла висновку про наступне.

Центральним офісом з обслуговування великих платників податків проведено комплексну планову виїзну документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2003 року по 30.06.2005 року та вимог валютного законодавства за період з 01.01.2003 року по 30.06.2005 року, за результатами якої складено акт від 16.12.2005 року №721/23-2/00032129.

На підставі акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001202302/0 від 28.12.2005 року, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 11 876 995,20 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 15 096 314,58 грн.

Позивачем в адміністративному порядку було оскаржено податкове повідомлення-рішення №0001202302/0 від 28.12.2005 року.

За результатами розгляду скарги посадовими особами відповідача прийнято рішення № 2824/10/23-210 від 16.03.2006 року, яким зазначене податкове повідомлення-рішення частково скасовано в частині донарахування податку на прибуток в сумі 7 942 556,16 грн., та прийнято нове податкове повідомлення-рішення №0000052320/1 від 21.03.2006 року, яким визначено суму податкового зобов'язання в розмірі 11 070 378,98 грн., у тому числі за основним платежем - 3 934 439,04 грн., штрафні (фінансові) санкції - 7 135 939,94 грн.

Щодо порушення Львівським міським відділенням № 6319 ВАТ «Ощадбанк» пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4, пп. 11.3.6 п. 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині заниження валового доходу за період з 01.01.2003 року по 30.06.2005 року на суму 88 842,02 грн., колегія суддів зазначає наступне.

З акта перевірки вбачається, що банківська установа після закінчення терміну дії кредитної угоди № 208 від 14.07.1997 року, укладеної з ТОВ «Гамі» (позичальник), та кредитної угоди № 1 від 18.04.2000 року, укладеної з Колективним сільськогосподарським підприємством ТОВ «Бірма» (позичальник), кредитним договором № 16-86 від 28.10.1997 року, укладеного з ТОВ «Транс-Лізинг» (позичальник), до моменту погашення боржником простроченої заборгованості за цими кредитними угодами не нараховувала процентні доходи за користування наданими кредитами за період з 01.01.2003 року по 30.06.2005 року.

Відповідно до пп. 11.3.6 п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою збільшення валових доходів кредитора від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата нарахування процентів (комісійних) у строки, визначені кредитним (депозитним) договором.

У разі коли дебітор затримує сплату процентів (комісійних), кредитор має право застосувати механізм врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості, визначений пунктом 12.1 статті 12 цього Закону. При цьому метод нарахувань для визначення податкових зобов'язань кредитора за таким кредитом (депозитом) не застосовується до повного погашення дебітором заборгованості або списання боргу чи його частини на збитки кредитора у порядку, встановленому цим Законом.

Відповідно до пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку - продавець товарів (робіт, послуг) має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у поточному або попередніх звітному податкових періодах у разі коли покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсацій їх вартості). Таке право на збільшення суми валових витрат виникає, якщо протягом такого звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій: а) платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна; б) зазначена затримка в оплаті (наданні інших видів компенсацій) перевищує 90 календарних днів та платник податку - продавець отримує від покупця згоду про визнання раніше надісланої йому претензії в порядку досудового врегулювання спору або не отримує відповіді на таку претензію протягом строків, визначених законодавством; в) за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

З матеріалів справи вбачається, що позивач звертався до суду з позовами про стягнення з позичальників ТОВ «Транс-Лізинг», ТОВ «Вірма» та ТОВ «Гамі» заборгованості за кредитними угодами.

Отже, позивач мав право, керуючись пп. 11.3.6. п. 11.3. ст. 11, п.12.1. ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», припинити нарахування відсотків по кредитним угодам, укладеним із вказаними позичальниками, з моменту звернення до суду.

Щодо порушення Алуштинським відділенням № 4559 ВАТ «Ощадбанк» пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині заниження об'єкту оподаткування внаслідок неправомірного віднесення до складу валових витрат тих витрат, що не підтверджені розрахунковими, платіжними та іншими документами на суму 15 512,50 грн., колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до п. 2.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платниками податку є, з числа резидентів України - суб'єкти господарської діяльності; філії, відділення та інші відокремлені підрозділи платників податку (далі філії), зазначені у підпункті 2.1.1 цього пункту, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади.

Згідно абзаців 2 і 3 пп. 2.1.3 п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку, який має такі філії, може прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку та сплачувати податок до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій, а також до бюджету територіальної громади за своїм місцезнаходженням, визначений згідно з нормами цього Закону та зменшений на суму податку, сплаченого до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій.

Сума податку на прибуток філій за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахунково, виходячи із загальної суми податку, нарахованого платником податку, розподіленого пропорційно питомій вазі суми валових витрат філій та амортизаційних відрахувань, нарахованих по основних фондах такого платника податку, які розташовані за місцезнаходженням філії, у загальній сумі валових витрат та амортизаційних відрахувань цього платника податку.

Відтак, при прийнятті рішення платником податку про сплату консолідованого податку розраховує суму податку на прибуток філії та сплачує його платник податку - юридична особа, яка має такі філії.

Відповідно до п. 5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Статтею 2 Закону України «Про банки та банківську діяльність» визначено, що філія банку - відокремлений структурний підрозділ банку, що не має статусу юридичної особи і здійснює банківську діяльність від імені банку.

Відповідно до п. 39 Статуту ВАТ «Державний ощадний банк України», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25.02.2003 року № 261, філії Банку здійснюють від імені Банку банківські та інші операції, передбачені положенням про філію, на підставі письмового дозволу, наданого Банком, у межах отриманих Банком банківської ліцензії та письмового дозволу.

Кримське республіканське управління ПАТ «Державний ощадний банк України» на підставі дозволу має право від імені банку укладати договори (контракти) на придбання послуг, дія яких розповсюджується (може розповсюджуватися) на підзвітні і підконтрольні йому філії-відділення, які підпорядковані позивачу.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що структурним підрозділом банку - Кримським республіканським управлінням ВАТ «Ощадбанк» було підписано: акти виконаних робіт з додатками, що містять обсяги виконаних робіт по кожному відділенню; платіжні доручення Кримського республіканського управління на централізовану оплату послуг, отриманих від юридичних осіб.

Таким чином, при визначенні податку на прибуток ВАТ «Ощадбанк» обґрунтовано віднесло до валових витрат філії - Алуштинське відділення №4559 ВАТ «Ощадбанк» витрати, що понесені філією та відображені в документах, складених відокремленим підрозділом від імені банку.

Щодо порушення вимог п.п.5.2.4 п.5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з урахуванням вимог пп.12.2.1, 12.2.2 п.12.2 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» при віднесенні до складу валових витрат сум сформованого резерву під заборгованість, що виникла в результаті операцій з емісії власних векселів, за господарськими операціями з ТОВ «УСЕП «Алдан», ТОВ «Київський російський культурний центр» на суму 8323915,10 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до договорів купівлі-продажу векселів № 50 від 07.12.1999 року та № 51 від 15.12.1999 року, укладених між ВАТ «Ощадбанк» та ТОВ «Київський російський культурний центр», продавець (ВАТ «Ощадбанк») передає у власність покупцю (ТОВ «Київський російський культурний центр») векселі, емітовані ВАТ «Ощадбанк», номінальною вартістю 2040000,00 грн. та 1260000,00 грн.

Відповідно до договорів погашення зобов'язань по векселю ВАТ «Ощадбанк» №52 від 07.12.1999 року та №53 від 15.12.1999 року, пред'явник зобов'язується пред'явити до сплати, а банк - погасити пред'явнику векселі. Відповідно до п. 3.1. цих договорів пред'явник зобов'язаний передати вексель банку згідно акту прийому-передачі протягом одного дня з моменту підписання цього договору, а банк зобов'язаний протягом одного дня з моменту підписання акту прийому-передачі векселя перерахувати кошти на рахунок пред'явника. Ціна погашення векселя складає відповідно 1730582,15 грн. та 1069417,85 грн.

Під забезпечення виконання умов договорів купівлі-продажу векселів були укладені договори застави, договори гарантій та поручительства (гарантами виступили - ТОВ «НВФ «Монокон» та ПП «Фірма «Росса», майновим поручителем - ПП «Фірма «Росса»).

Відповідно до договору купівлі-продажу векселя № 61 від 31.03.2000 року продавець (ВАТ «Ощадбанк») передає у власність покупцю (ТОВ «Українське спеціалізоване енергопостачальне підприємство «Алдан») вексель, емітований ВАТ «Ощадбанк».

Вищезазначені векселі були пред'явлені позивачу до оплати та відповідно до договорів погашення зобовєязань за векселем були погашені з дисконтом. Заборгованість за договорами купівлі-продажу векселів не була погашена.

Страховий резерв позивачем був сформований в III кварталі 2003 року під дебіторську заборгованість ТОВ «Київський російський культурний центр» та ТОВ «Українське спеціалізоване енергопостачальне підприємство «Алдан», яка виникла за договорами купівлі-продажу векселів.

Відповідно до п.п. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому ст.12 цього Закону.

Підпунктом 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що будь-який банк зобов'язаний створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Згідно з п.п. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» створення страхового резерву здійснюється банком самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України, а також за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними безнадійними згідно з нормами цього Закону.

Відповідно до положень підпункту 12.2.3 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» базою для розрахунку страхового резерву, що відноситься до валових витрат, є сума боргових вимог, а саме сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями та поруками, фактично наданими (виставленими на користь) дебіторам на останній робочий день звітного періоду.

Отже, передбачений порядок створення банками страхових резервів за рахунок збільшення валових витрат стосується страхових резервів для відшкодування можливих збитків за активними операціями, що відносяться згідно з законодавством до їх господарської діяльності, по яких у банка наявна дебіторська заборгованість.

Стаття 47 Закон України «Про банки і банківську діяльність» містить перелік операцій, які має право здійснювати банк, зокрема і операції з емісії власних цінних паперів.

Відповідно до ст. 2 постанови Правління Національного банку України «Про затвердження Інструкції про порядок регулювання та аналіз діяльності комерційних банків» від 14.04.1998 року № 141, активні операції банків - фінансові операції з розміщення коштів із метою отримання доходу. До активних операцій банку належать: надання кредитів та позичок, придбання цінних паперів, вкладення коштів у комерційні проекти, лізингові, факторингові операції, операції з векселями та інші банківські операції.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що банк здійснював продаж своїх власних фінансових векселів з відстроченням платежу за продані векселі. При цьому договорами купівлі-продажу векселів було визначено, що продаж векселів здійснювався за номінальною вартістю. До настання терміну оплати за договорами купівлі-продажу векселів векселі пред'являлись до оплати векселедавцю за окремими договорами та розрахунок здійснювався з врахуванням дисконту, тобто даний дисконт є доходом банку від даної операції.

З викладеного вбачається, що здійснені позивачем операції з продажу векселів були вчинені з метою отримання прибутку.

Методичними вказівками з інспектування банків «Система оцінки ризиків», затверджених постановою Правління Національного банку України від 15.03.2004 року №104, зазначено, що активні операції банку - це операції банку, спрямовані на розміщення ресурсів банку. Обліковуються за активом балансу або на активних рахунках позабалансового обліку. Пасивні операції - операції банку, спрямовані на формування ресурсів банку. Обліковуються в пасиві балансу. Розрізняють пасивні операції з формування капіталу та пасивні операції з формування залучених коштів.

Згідно зі ст. 21 Закону України «Про цінні папери і фондову біржу» вексель - цінний папір, який засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити після настання строку визначену суму грошей власнику векселя (векселедержателю).

Враховуючи те, що оплата за векселем позивачем (емітентом) здійснювалась раніше, ніж оплата операції купівлі-продажу векселя і з врахуванням дисконту, то правильним е висновок суду апеляційної інстанції, що позивачем за даною операцією були розміщені кошти з метою отримання прибутку, у зв'язку з чим така операція є активною.

Щодо завищення валових витрат за рахунок списання дебіторської заборгованості на суму 3800706,31 грн. за цивільно-правовою угодою внаслідок невиконання умов договорів купівлі-продажу векселів

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем було укладено наступні договори: договори купівлі-продажу векселів ВАТ «Ощадбанк» №39 від 20.07.1999 року, №45 від 21.07.1999 року, № 47 від 22.07.1999 року, №48 від 09.09.1999 року, укладені з ЗАТ «Ощад-Холдінг»; договори купівлі-продажу векселів ВАТ «Ощадбанк» №19 від 19.04.1999 року, №21 від 21.04.1999 року, №23 від 23.04.1999 року, №25 від 26.04.1999 року, №27 від 30.04.1999 року, укладені з ЗАТ «Інтерконтракт»; договори купівлі-продажу векселів ВАТ «Ощадбанк» (емітент) № 36 від 07.06.1999 року, № 44 від 14.07.1999 року, укладені з ТОВ «Експлорер».

Відповідно до зазначених договорів ВАТ «Ощадбанк» продав з відстрочкою платежу від 12 днів до трьох місяців власні векселі з датою погашення за пред'явленням. Ціна продажу векселів - номінальна вартість векселю.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що до настання терміну оплати покупцями за договорами купівлі-продажу векселів, зазначені векселі були викуплені банком або погашені в зв'язку з пред'явленням до оплати, при цьому ціна погашення векселю або ціна, за якою вексель викупався, була менше за номінальну вартість векселів.

З викладеного вбачається, що позивач розмістив грошові кошти з метою отримання прибутку, що дає підстави вважати, що такі операції є активними.

У зв'язку з невиконанням умов договорів купівлі-продажу в частині оплати виникла дебіторська заборгованість ЗАТ «Ощад-Холдінг», ЗАТ «Інтерконтракт» та ТОВ «Експлорер» перед банком.

З матеріалів справи вбачається, що у зв'язку з невиконанням ЗАТ «Ощад-Холдінг», ЗАТ «Інтерконтракт», ТОВ «Експлорер» своїх зобов'язань з оплати за договорами купівлі-продажу векселів позивач звернувся до суду за захистом порушених прав з вимогами про стягнення заборгованості за цими угодами та, в подальшому, з відповідними заявами про визнання вимог банку у справах про банкрутство останніх, що підтверджується копіями судових рішень, наданих ВАТ «Ощадбанк» в якості доказів своїх позовних вимог.

В І кварталі 2003 року позивачем сформовано страховий резерв під дебіторську заборгованість ЗАТ «Ощад-Холдінг», ЗАТ «Інтерконтракт» та ТОВ «Експлорер» та в цьому ж кварталі 2003 року дебіторська заборгованість списана за рахунок страхового резерву як безнадійна.

Відповідно до пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому ст.12 цього Закону.

Згідно з пп. 12.2.1 п. 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» будь-який банк зобов'язаний створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Отже, позивачем правомірно сформовано страховий резерв під дебіторську заборгованість за договорами купівлі-продажу емітованих ним векселів, керуючись пп. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», та здійснено списання цієї заборгованості за рахунок страхового резерву після прийняття судом рішення про визнання дебітора банкрутом, керуючись пп. 12.3.3. п. 12.3. ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Щодо несплати податку на прибуток в сумі 2128,43 грн. в результаті завищеного віднесення до складу валових витрат сум сформованого страхового резерву під дебіторську заборгованість по реалізації заставленого майна в 2 кварталі 2003 року.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до Угоди про задоволення вимог за рахунок заставленого майна від 28 грудня 2001 року № 28/12/01 та п. 2.6. Договору застави від 01.10.1999 року заставне майно позичальників перейшло у власність банку.

Банк, керуючись пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», при прийнятті у власність заставного майна включив до валових доходів повну суму реалізації майна за датою відвантаження, що підтверджено деклараціями про прибуток банківської установи за І квартал 2002 року (додаток Е, код рядка 8) та за II, III квартали 2003 року (додаток К1 код рядка Б).

Таким чином, в І кварталі 2002 року та за результатами II, III кварталів 2003 року банком було сплачено податок на прибуток з суми вартості отриманого у власність майна.

У зв'язку з подальшим продажем заставного майна з відстрочкою платежу дана операція обліковувалась в фінансовому обліку ВАТ «Ощадбанк» як дебіторська заборгованість і враховувалась в доходах банку лише при надходженні коштів в оплату проданого майна.

На підставі п. 12.2. ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» банк сформував страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу та відніс ці суми на валові витрати в податковому обліку, чим скоригував свої податкові зобов'язання, які були вже були сплачені за неотриманий дохід за датою відвантаження майна.

Отже, у банка відсутнє заниження податкового зобов'язання з податку на прибуток при формуванні страхового резерву під дебіторську заборгованість за операціями з продажу заставного майна.

Щодо віднесення позивачем до складу валових витрат сформованих страхових резервів під дебіторську заборгованість, яка виникла в результаті здійснення позивачем операцій з продажу заставного майна за господарськими операціями з ТОВ «Агро-Інвест», AT «України Холдинг Лізинг», ТОВ «Миргородська Аграрна Компанія», колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач реалізовував попередньо стягнуте заставне майно. В результаті здійснення таких операцій у позивача виникла дебіторська заборгованість, оскільки контрагенти банка - покупці таких товарів не виконали умов договорів купівлі-продажу щодо оплати такої продукції.

Крім того, у позивача обліковувалась дебіторська заборгованість ДП «Київський радіозавод» в результаті невиконання останнім договору з виробництва електронних контрольно - касових апаратів.

Зі змісту ст. 47 Закону України «Про банки і банківську діяльність» вбачається, що банки можуть здійснювати будь-які операції у відповідності до чинного законодавства України. Але не всі операції, які здійснюються банками є банківськими операціями, тобто такими, що здійснюються в процесі ведення основної банківської діяльності.

Здійснення банківських операцій проводиться виключно банками юридичними особами, які мають виключне право на підставі ліцензії Національного банку України проводити у сукупності такі операції.

Як зазначено вище, заборгованість виникла в результаті невиконання юридичними особами - покупцями за договорами купівлі-продажу емітованих банком векселів умов оплати, передбачених цими договорами купівлі-продажу, та погашення банком власних емітованих векселів.

Так, операції з укладання договорів купівлі-продажу товарів (цукру-піску, комбайнів, тощо) та операції з замовлення виробництва електронних контрольно - касових апаратів не є основною банківською діяльністю, не потребують ліцензії Національного банку України та можуть здійснюватися будь-якими юридичними особами, а не лише тими, що мають статус банківської установи. Тобто наведені операції не відносяться до виключно банківських операцій.

Формування страхових резервів в податковому обліку під заборгованість, що виникла в результаті здійснення банками операцій, які не відносяться до виключно банківських операцій, прямо заборонено абз. 4 п.п. 12.2.3 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

При цьому слід зазначити, що особи, під заборгованість яких сформовано страховий резерв в податковому обліку, не є позичальниками банку, а є боржниками внаслідок невиконання умов договору купівлі-продажу товарів та договорів замовлення виробництва електронних контрольно-касових апаратів.

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що податковими органом правомірно зменшено валові витрати позивача на суму неправомірно сформованих страхових резервів за заборгованістю, що виникла в результаті невиконання контрагентами банку умов цивільно-правових договорів.

Щодо віднесення позивачем до складу валових витрат сформованих страхових резервів під існуючу дебіторську заборгованість ДП «Енергоринок».

Як встановлено судами, на балансовому рахунку позивача №3580 обліковувалась дебіторська заборгованість ДП «Енергоринок» на суму 16 614 458,78 грн.

Під дану дебіторську заборгованість ВАТ «Ощадбанк» сформовано страховий резерв за рахунок валових витрат на суму 16 614 458,78 грн.

В III кварталі 2004 року заборгованість, яка обліковувалася за ДП «Енергоринок», замінена на заборгованість шести обленерго, які фактично являються боржниками за рішенням суду.

Дана заборгованість виникла у зв'язку з укладанням ПАТ «Державний ощадний банк України» з ВАТ «Херсонобленерго» від 23.07.2000 р., ВАТ «Львівобленерго» від 21.07.2000 р. та 31.08.2000 р., ВАТ «Полтаваобленерго» від 01.08.2000 р., ВАТ «Кіровоградобленерго» від 01.09.2000 р. ВАТ «Прикарпаттяобленерго» від 21.07.2000 р., ВАТ ЕК «Чернігівобленерго» від 19.07.2000р. у відповідності до ст. 15-1 Закону України «Про електроенергетику» договорів на здійснення розрахункового обслуговування і відкриття розподільчих рахунків, призначених для розрахунків з учасниками оптового ринку електроенергії.

Згідно із ст.15-1 Закону України «Про електроенергетику» всі розрахунки споживачів з суб'єктами підприємницької діяльності, що здійснюють постачання електричної енергії на закріпленій території, а також розрахунки цих суб'єктів підприємницької діяльності з оптовими постачальником електричної енергії (ДП «Енергоринок») здійснюється виключно через розподільчі рахунки оптового ринку електричної енергії.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактично грошові кошти, які надійшли на рахунки обленерго відкриті у ВАТ «Державний ощадний банк України» перераховувалися у 100 відсотковому розмірі на рахунок ДП «Енергоринок».

За позовами вказаних обленерго Арбітражний суд міста Києва в описовій частині рішень встановив, що ПАТ «Державний ощадний банк України» всупереч вимог статті 15-1 Закону України не здійснив перерахунок коштів в розмірі з розподільчого рахунку позивача на його поточний рахунок за алгоритмами встановленими постановами НКРЕУ, а перерахував цю суму відповідно до постанов НКРЕУ № 897 від 28.08.2000 року та № 975 від 19.09.2000 року на розподільчі рахунки оптового постачальника електроенергії ДП «Енергоринок».

На виконання рішень Арбітражного суду міста Києва був виданий наказ про примусове стягнення на користь вказаних обленерго заборгованості, визначеної судом.

При цьому позивач, вважаючи, що після факту сплати ним заборгованості на виконання рішення суду, у ДП «Енергоринок» виникла заборгованість перед ВАТ «Державний ощадний банк України», сформував під таку заборгованість страховий резерв з віднесенням його до складу валових витрат.

В той же час в податковому обліку формування платниками податків страхових резервів за рахунок валових витрат, можливе лише за дотримання обов'язкових умов, визначених ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Однією з обов'язкових умов є умова, що заборгованість за якою формується страховий резерв в податковому обліку повинна виникати в результаті здійснення банками активних банківських операцій.

Іншою обов'язковою умовою формування страхових резервів за рахунок валових витрат є умова, що заборгованість, за якою формується страховий резерв в податковому обліку, повинна виникати в результаті здійснення банками їх основної діяльності в розумінні ст. 47 Закону України «Про банки і банківську діяльність».

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що формування страхового резерву в податковому обліку за заборгованістю, яка нібито виникла перед позивачем після сплати ним коштів на виконання рішення суду, є неправомірним, оскільки операція зі сплати коштів в примусовому порядку на виконання рішення суду не є активною операцією, не є операцією, що відноситься до виключно банківських операцій, та сплата банком коштів здійснювалась на рахунки третіх осіб.

Крім того, як вбачається з матеріалів справи, ВАТ «Державний ощадний банк України» до суду першої інстанції було подано заяву про уточнення позовних вимог від 24.10.2007 р. №13/1-11/03, відповідно до якої позивач просив суд визнати нечинним податкове повідомлення - рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків від 21.03.2006 р. №0000052320/1 в частині 10 635 047,09 грн., у тому числі 3 796 221,11 грн. - основний платіж, 6 838 825,98 грн. - штрафні санкції.

При цьому слід зазначити, що позивачем не оспорювалися донарахування податковим органом податку на прибуток у сумі 138 217,93 грн., які були визначені філіям ВАТ «Державний ощадний банк України».

Відповідно до ст. 195 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги, що не були заявлені в суді першої інстанції.

Отже, колегія суддів вважає за потрібне зазначити, що суд апеляційної інстанції при розгляді апеляційної скарги всупереч нормам процесуального право вийшов за межі позовних вимог, які були заявлені в суді першої інстанції.

Виходячи з того, що обставини у справі судом апеляційної інстанції встановлені повно та правильно, але суд порушив норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення в частині задоволення позовних вимог щодо визнання нечинним податкового повідомлення - рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків від 21.03.2006 р. №0000052320/1 в частині визначення ВАТ «Державний ощадний банк України» податкового зобов'язання з податку на прибуток банківських організацій в сумі 5 972 235,09 грн., у тому числі основний платіж - 1 511 799,27 грн., штрафні (фінансові) санкції - 4 460 435,82 грн., суд касаційної інстанції вважає за необхідне скасувати рішення апеляційного суду та ухвалити нове рішення про відмову в цій частині у задоволенні позову. В іншій частині постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 25.03.2014 р. підлягає залишенню без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210, 214-215, 220, 221, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Міжрегіонального Головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25.03.2014 р. скасувати в частині задоволення позовних вимог щодо визнання нечинним податкового повідомлення - рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків від 21.03.2006 р. №0000052320/1 в частині визначення ВАТ «Державний ощадний банк України» податкового зобов'язання з податку на прибуток банківських організацій в сумі 5 972 235,09 грн., у тому числі основний платіж - 1 511 799,27 грн., штрафні (фінансові) санкції - 4 460 435,82 грн.

Прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог в цій частині відмовити.

В іншій частині постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25.03.2014 р. залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя О.В. Вербицька

Судді Н.Є. Маринчак

О.В. Муравйов