Господарський суд не наділений повноваженнями самостійного встановлення/невстановлення податкового правопорушення, зокрема, щодо складання та реєстрації податкової накладної з ПДВ, чи їх коригування. (ВС КГС, справа № 916/334/22 від 07.06.2023 р.)

Фабула судового акту: В процесі виконання підрядних робіт, один контрагент (підрядник), на погляд іншого (замовника) неправильно здійснив складання та реєстрацію податкової накладної та внесення коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, що потягнуло за собою понесення замовником збитків, оскільки останній не включив суми ПДВ до складу податкового кредиту та, відповідно, не зміг скористатись правом на зменшення податкового зобов'язання на суму 5501292,73 грн. Ці збитки, посилаючись на пункт їх договору та на індивідуальні податкові консультації, замовник намагався стягнути з підрядника в господарському суді.

Водночас, ні суд першої інстанції, ні апеляційної - не погодився із доводами позивача і у стягненні збитків відмовив. Суди прийшли до висновку, що факту вчинення відповідачем податкового правопорушення (в частині складання та реєстрації податкової накладної, а також внесення коригування кількісних і вартісних показників), яке у справі про стягнення збитків може бути підтверджений лише документами контролюючого органу, доведено не було.

Подібні висновки констатував і ВС КГС, який обґрунтував наступним:

Для застосування такого заходу відповідальності як стягнення збитків необхідна наявність усіх елементів складу господарського правопорушення: 1) протиправної поведінки (дії чи бездіяльності) особи (порушення зобов`язання); 2) шкідливого результату такої поведінки - збитків; 3) причинного зв`язку між протиправною поведінкою та збитками; 4) вини особи, яка заподіяла шкоду. У разі відсутності хоча б одного із цих елементів відповідальність у вигляді відшкодування збитків не настає. При цьому, саме на позивача покладається обов`язок довести наявність збитків, протиправність поведінки заподіювача збитків та причинний зв`язок такої поведінки із заподіяними збитками.

Верховний Суд звертає увагу, що хоча обов`язок відповідача зареєструвати податкову накладну (розрахунок коригування до податкової накладної) є обов`язком платника податку у публічно-правових відносинах, але у разі визначення такого обов`язку у господарському договорі такий обов'язок стає також господарсько-договірним зобов`язанням перед позивачем, і саме невиконання цього обов`язку може завдати покупцю збитків.

Втім, у справі, що переглядається, таке договірне зобов`язання було виконане відповідачем.

Згідно зі ст. 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Сторони господарського договору, навіть будучи платниками податків, зокрема ПДВ, не мають прямих податкових відносин між собою, і відповідно податкове порушення стосується обов`язків платника перед державою, яка адмініструє податки, а не прав та законних інтересів іншого платника податку (навіть якщо таке податкове порушення похідним чином впливає на розмір його податкового кредиту).

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Отже, факт вчинення податкового правопорушення у справі про стягнення збитків з платника податків, зокрема за обставин, коли цей платник податків (відповідач, продавець товарів) вніс коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної, може бути підтверджений лише чинними матеріалами податкової перевірки (актом або рішенням) відповідного контролюючого органу, наділеного повноваженнями здійснювати перевірку дотримання податкового законодавства, а подані у справу до позову докази, які підтверджують виконання господарських операцій, докази у вигляді податкових накладних, податкових декларацій, розрахунків коригування, рішення суду про стягнення боргу у зобов`язальних правовідносинах не є належними і допустимими доказами вчинення відповідачем порушення податкового зобов`язання.

Вказане спростовує доводи скаржника стосовно того, що господарський суд наділений повноваженнями щодо самостійного встановлення/невстановлення в діях відповідача дій протиправного характеру стосовно порушення податкового законодавства України, зокрема, щодо складання та реєстрації податкової накладної, а також внесення коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної.

Та і навіть - чинне рішення податкового органу не буде підставою для перегляду рішення у господарській справі за нововиявленими обставинами, оскільки суд господарської юстиції приймав рішення, встановлюючи факт порушення податкового законодавства у господарських відносинах щодо заподіяння збитків, ґрунтуючись безпосередньо на встановлених ним обставинах щодо декларування ПДВ, відповідно, роблячи свої правові висновки, які можуть не узгоджуватись з правовими висновками контролюючих спеціально уповноважених органів, отже з перебиранням на себе спеціальних повноважень та функцій державної податкової служби. Отже, встановлення обставин порушення податкового законодавства щодо декларування ПДВ не на підставі актів контролюючого органу, створить ситуацію, коли перевірка державної податкової служби не буде нововиявленою обставиною у справі про стягнення збитків, заподіяних неправомірним декларуванням ПДВ, оскільки буде презюмуватися, що суд мав на час розгляду справи належні і допустимі докази податкового правопорушення.

Крім того, оскільки за наслідками податкових перевірок складається податкове повідомлення-рішення, яке може бути оскаржене і лише в суді адміністративної юстиції, існують ризики прийняття господарським і адміністративним судом різних рішень з одного і того ж питання - правильність декларування ПДВ.

Порушене ж право позивача, у випадку встановлення належним чином факту вчинення податкового правопорушення та факту втрати права на нарахування податкового кредиту за відповідною сумою податку, може бути відновлено в порядку, передбаченому їх договором, яким встановлена відповідальність підрядника за порушення строків реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування податкової накладної в ЄРПН, визначених Податковим кодексом України.

Отже, у цій справі: Як зазначалось, у даному випадку позивач доводив наявність підстав для стягнення збитків у розмірі 5501292,73 грн посиланням на обставини вчинення відповідачем порушення господарського зобов`язання, встановленого підпунктом 7.3.3 укладеного сторонами договору та податкового законодавства, яке полягає у порушенні норм податкового законодавства при здійсненні реєстрації податкових накладних з ПДВ у ЄРПН та складанні розрахунку коригування до податкової накладної, зокрема у порушення Порядку заповнення податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, неправильному визначенні суми господарської операції (порушення приписів п. 44.1 ст. 44, п. 201-1, 201-7 ст. 201 Податкового кодексу України).

Втім, у цій справі - на думку ВС - таке договірне зобов'язання було виконане відповідачем. А ось встановлення фактів наявності податкового правопорушення в діях відповідача, на якому наголошує позивач - прерогатива відповідних контролюючих органів.

Аналізуйте судовий акт: За незаконне блокування податкової накладної, держава може бути притягнута до відповідальності і компенсувати спричинену цим шкоду (зокрема, штраф контрагенту за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної). АЛЕ, крім випадків, якщо платник вже домігся визнання рішення про блокування ПН незаконним в суді. (ВП ВС, справа №925/556/21 від 01.03.2023 р.);

Платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків (зокрема позбавлятися податкового кредиту) за неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника щодо такої. (ВП ВС справа № 160/3364/19 від 07.07.2022 р. ВІДСТУП ВІД ПП);

Не надання товарно-транспортної накладної податковій НЕ може свідчити про відсутність реальних господарських операцій з поставки товару (КАС/ВС у справі № 640/18984/18 від 06.08.2021);

Якщо до 20:00 операційного дня, в який платником податків було направлено податкові накладні для їх реєстрації, йому не було надіслано квитанцію, відповідні ПН вважаються зареєстрованими у цей день (ВС КАС № 200/12604/19-а від 24.11.2021 р.).

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 червня 2023 року

м. Київ

cправа № 916/334/22

Верховний Суд у складі палати для розгляду справ щодо корпоративних спорів‚ корпоративних прав та цінних паперів Касаційного господарського суду: Бакуліна С.В. - головуючий, Баранець О.М., Вронська Г.О., Губенко Н.М., Кібенко О.Р., Кондратова І.Д., Кролевець О.А.,

за участю секретаря судового засідання - Федорченка В.М.,

позивача - Орєшкової Н.В.

відповідача - Тележинського М.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державного підприємства "Адміністрація морських портів України" в особі відокремленого підрозділу Одеської філії Державного підприємства "Адміністрація морських портів України" (адміністрація Одеського морського порту)

на постанову Південно-західного апеляційного господарського суду від 20.10.2022 (головуючий суддя - Савицький Я.Ф., судді: Діброва Г.І., Разюк Г.П.) та рішення Господарського суду Одеської області від 04.07.2022 (суддя Щавинська Ю.М.)

у cправі №916/334/22

за позовом Державного підприємства "Адміністрація морських портів України" в особі відокремленого підрозділу Одеської філії Державного підприємства "Адміністрація морських портів України" (адміністрація Одеського морського порту)

до Товариства з обмеженою відповідальністю "Ремонтно-будівельний трест ЧМП"

про стягнення 5501292,73 грн,

ВСТАНОВИВ:

1.Короткий зміст позовних вимог

1.1.Державне підприємство "Адміністрація морських портів України" в особі відокремленого підрозділу Одеської філії Державного підприємства "Адміністрація морських портів України" (адміністрація Одеського морського порту) (далі - ДП "АМПУ") звернулося до Господарського суду Одеської області з позовом до Товариства з обмеженою відповідальністю "Ремонтно-будівельний трест ЧМП" (далі - ТОВ "РБТ ЧМП") про стягнення збитків у розмірі 5501292,73 грн.

1.2.Позовні вимоги обґрунтовані вчиненням відповідачем податкового правопорушення в частині складання та реєстрації податкової накладної від 11.10.2019 №2, а також внесення коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної, що потягнуло за собою понесення позивачем збитків, оскільки останній втратив право включити суми ПДВ до складу податкового кредиту та, відповідно, скористатись правом на зменшення податкового зобов`язання на суму 5501292,73 грн.

1.3.Заперечення проти позову мотивовані тим, що необхідним елементом для стягнення збитків є доведення протиправних дій відповідача, а саме доведення факту порушення правил складання та реєстрації у встановлений спосіб податкових накладних, який повинен бути підтверджений належними та допустимими доказами, зокрема актом (довідкою) перевірки, рішенням відповідного контролюючого органу, складеними за результатами перевірки. Проте таких доказів позивачем надано не було, а тому його посилання на те, що начебто порушення відповідачем порядку реєстрації податкової накладної є належним доказом вини відповідача мають бути відхилені судом як необґрунтовані.

1.4.При цьому, відповідач зазначає, що оскільки порушення порядку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунку коригування не є правопорушенням у сфері господарювання, це в свою чергу виключає можливість притягнення учасника господарських правовідносин до відповідальності у вигляді стягнення збитків або штрафних санкцій.

2.Стислий виклад обставин справи, встановлених судами першої та апеляційної інстанцій

2.1.24.07.2017 ДП "АМПУ" (замовник) в особі першого заступника начальника Одеської філії ДП "АМПУ" та ТОВ "РБТ ЧМП" (підрядник) уклали договір підряду на виконання робіт №1390-В-ОДФ-17 (далі - договір), за умовами якого підрядник зобов`язується виконати роботи з будівництва об`єкту: Реконструкція причалу №7 Одеського морського порту, зазначені в Технічних вимогах (додаток №І до договору, який є його невід`ємною частиною) в межах ціни, визначеної в договірній ціні (додаток №2 до договору, який є його невід`ємною частиною), а замовник зобов`язується прийняти і оплатити такі роботи.

2.2.Пунктом 2.2 договору сторони погодили, що датою початку робіт є дата підписання акта про початок робіт. Датою закінчення робіт вважається дата їх прийняття замовником на підставі оформленого акта приймання-передачі закінчених робіт (акт про виконані роботи) у відповідності до розділу 5 цього договору.

2.3.Згідно з п.п. 3.1, 3.2 договору договірна ціна становить 787557000,00 грн без ПДВ, крім того ПДВ 157511400,00 грн, разом договірна ціна цього договору становить 945068400,00 грн з ПДВ. Договірна ціна визначена відповідно до ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 Правил визначення вартості будівництва (зі змінами та доповненнями) та є динамічною договірною ціною.

2.4.Відповідно до п. 4.8 договору оплата виконаних робіт здійснюється замовником на підставі отриманого від підрядника відповідного рахунку та підписаних сторонами актів за формами КБ-2в та КБ-3 у безготівковій формі, протягом 15 банківських днів від дати отримання оригіналу рахунку у розмірі вартості виконаних робіт відповідно до акта за формами КБ-2в та КБ-3 за вираховуванням суми за відкритим акредитивом згідно з п. 4.1 цього договору.

2.5.Пунктом 7.3.3 договору визначено, що підрядник зобов`язаний, зокрема, надати замовнику належним чином оформлену податкову накладну/розрахунок коригування податкової накладної, складену(і) в електронній формі та зареєстровану(і) в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) в порядку та строки, визначені законодавством України.

2.6.Відповідно до п. 12.5 договору у разі реєстрації підрядником податкової накладної/розрахунку коригування податкової накладної в ЄРПН у строки, що перевищують строки, визначені Податковим кодексом України, у зв`язку з чим замовник втрачає право на нарахування податкового кредиту за відповідною сумою податку, підрядник за першою вимогою замовника протягом семи календарних днів з дня отримання такої вимоги сплачує замовнику штраф у розмірі такого податкового кредиту.

2.7.Згідно з п. 15.1 договору зміни та доповнення до договору можуть бути внесені в порядку, передбаченому чинним законодавством України, тільки за домовленістю сторін, що оформлюється додатковими угодами до цього договору, які є його невід`ємною частиною.

2.8.Пунктами 17.2,17.3 договору визначено, що підприємство/замовник та підрядник є платниками податку на прибуток та ПДВ на загальних підставах.

2.9.24.07.2017 сторони уклали додатки до договору: №1 - "Технічні вимоги на виконання робіт з будівництва об`єкту: Реконструкція причалу №7 інв.№061510 Одеського морського порту з додатками 1А, 1Б, 1В та 1Г"; №2 "Договірна ціна на будівництво об`єкту Реконструкція причалу №7 (інв. №061510) Одеського морського порту, що здійснюється в 2017 році", яким визначено, що договірна ціна є динамічною, визначеною згідно з ДСТУ Б Д.1.1.-1:2013 та складеною в поточних цінах станом на 01.06.2017; №3 "Календарний графік виконання робіт".

Вказані додатки, відповідно до п. 20.1 договору, є його невід`ємними частинами.

2.10.Протягом 2018-2020 сторонами уклали низку додаткових угод, якими продовжили строк дії договору; внесли зміни в розділ 21 договору та виклали реквізити підрядника і замовника в новій редакції; доповнили розділ 18 пунктом 18.13 та розділ 4 пунктом 4.10 та викладли останні у новій редакції.

2.11.30.09.2019 сторони уклали:

- акт №19/2 приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2019 року, відповідно до якого вартість будівельних робіт складає 32962422,07 грн;

- акт №19/3 приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2019 року, відповідно до якого вартість будівельних робіт складає 45334,33 грн.

2.12.На підставі рахунку-фактури від 30.09.2019 №СФ-0000007 позивач 11.10.2019 перерахував на банківський рахунок відповідача грошові кошти у розмірі 33007756,40 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 5501292,73 грн, що підтверджується відповідним платіжним дорученням №1536.

2.13.У матеріалах справи наявна зареєстрована податкова накладна відповідача від 11.10.2019 №2, згідно з якою обсяг постачання без ПДВ складає 28095771,90 грн, сума податку на додану вартість - 4682628,65 грн.

2.14.11.10.2019 відповідач також зареєстрував розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №6 до податкової накладної від 11.10.2019 №2, відповідно до якого сума, яка підлягає коригуванню за обсягами постачання без урахування податку на додану вартість складає 4093320,42 грн, сума коригування податкового зобов`язання та податкового кредиту складає 818664,08 грн. Причиною коригування зазначив зміну кількості (об`єму, обсягу).

Отже, скоригована сума обсягу постачання без ПДВ відповідно складає 27506463,67 грн, скоригована сума ПДВ - 5501292,73 грн.

2.15.13.01.2020 позивач направив на адресу відповідача лист №71/19-06-01/Вих/19, в якому з метою попередження втрати адміністрацією Одеського морського порту права на податковий кредит просив відповідача зареєструвати розрахунок коригування до податкової накладної та нову податкову накладну в ЄРПН.

2.16.У відповідь відповідач листом від 25.02.2020 №25/02-1 повідомив позивача, що ТОВ "РБТ ЧМП" звернулось до ДПС України з запитом на отримання індивідуальної податкової консультації за №19/12 (від 16.01.2020 вх. ДПС 1946/6), в якому докладно описав ситуацію та очікує на отримання відповіді.

2.17.Як убачається з додатку №8 до податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2020, позивач подав до ДПС України заяву про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення ним граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкової накладної та/або розрахунку коригування, що також вбачається з листів позивача від 16.04.2020 та 20.11.2020.

2.18.Листом від 25.02.2021 ЦМУ ДПС України по роботі з великими платниками податків повідомило позивача про направлення запитів по платниках, щодо яких подано скарги, до територіальних органів ДПС, а також про встановлення мораторію на проведення документальних позапланових перевірок, визначених підпунктом 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України

2.19.14.05.2020 ДПС України надала податкову консультацію №2009/6/99-60-04-01-01-06/ІПК за зверненням відповідача від 19.12.2019, в якій роз`яснила останньому порядок реєстрації податкової накладної та розрахунку коригування.

2.20.У матеріалах справи також наявна індивідуальна податкова консультація ДПС України від 23.10.2019 №951/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, яка надана на запит позивача у аналогічній ситуації.

Вказаним документом роз`яснено, що постачальнику необхідно: (1) скласти на дату виявлення помилки розрахунок коригування до податкової накладної, складеної не на всю суму операції з постачання послуг. У такому розрахунку коригування мають бути виведені в нуль показники цієї податкової накладної; (2) скласти датою виникнення податкових зобов`язань (у даній ситуації - датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг) нову податкову накладну на всю суму операції.

3.Короткий зміст рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції

3.1.Господарський суд Одеської області рішенням від 04.07.2022 у справі №916/334/22, залишеним без змін постановою Південно-західного апеляційного господарського суду від 20.10.2022, у задоволені позову ДП "АМПУ" до ТОВ "РБТ ЧМП" відмовив у повному обсязі.

3.2.Судові рішення мотивовані недоведенням позивачем належними та допустимими доказами факту вчинення відповідачем податкового правопорушення в частині складання та реєстрації податкової накладної від 11.10.2019 №2, а також внесення коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної, який у справі про стягнення збитків може бути підтверджений лише документами контролюючого органу, наділеного повноваженнями здійснювати перевірку дотримання податкового законодавства.

4.Короткий зміст вимог касаційної скарги та її обґрунтування. Доводи інших учасників справи

4.1.ДП "АМПУ" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Південно-західного апеляційного господарського суду від 20.10.2022 та рішення Господарського суду Одеської області від 04.07.2022 у справі №916/334/22 і задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

4.2.Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження вищезазначених судових рішень, скаржник посилається на пункти 3 частини другої статті 287 ГПК України, зазначаючи про те, що відсутній висновок Верховного Суду (1) стосовно підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України Закону України від 03.03.2022 №2118-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану", підпункту 78.1.9 пункту 78.1 статті 78, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України; (2) щодо допустимості доказів (статті 77 ГПК України) для встановлення судом факту податкового правопорушення у разі непроведення контролюючим органом перевірки у зв`язку з встановленням мораторію на проведення перевірок та/або з інших підстав та враховуючи те, що такий акт перевірки/рішення не є абсолютним безспірним доказом (з урахуванням судової практики Верховного Суду). Разом з цим, скаржник також зауважує про неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 16.06.2020 у справі №400/987/19 (щодо застосування приписів підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України), від 20.06.2018 у справі №819/1383/17, від 03.08.2018 у справі №917/877/17, від 15.06.2021 у справі №904/5726/19, від 11.09.2020 у справі №910/16505/19, від 15.01.2021 у справі №904/2357/20 щодо застосування пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, статей 77 та 79 ГПК України (пункт 1 частини другої статті 287 ГПК України).

4.3.За твердженнями скаржника, суди попередніх інстанцій не врахували, що наявність податкової накладної та факт реєстрації податкової накладної в ЄРПН не є єдиною та достатньою підставою, яка надає право платнику податку на додану вартість на віднесення сум сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість до податкового кредиту, оскільки таке право виникає за правилами приписів підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у т.ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у т. ч. при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

4.4.На переконання скаржника, з метою усунення порушення умов договору, відповідач повинен був скласти нову податкову накладну на повну (правильну) суму операції, адже якщо позивач (покупець) не отримає нових правильно оформлених податкових накладних, він не матиме підстав для включення суми ПДВ до податкового кредиту.

4.5.При цьому, скаржник зазначає про неможливість підтвердити факт вчинення податкового правопорушення матеріалами податкової перевірки з огляду на введення мораторію на проведення позапланових документальних перевірок з 18.03.2020. Тим більше, що проведення перевірки та її результати не мають преюдиційного характеру та не мають наслідком автоматичне відновлення права позивача та стягнення збитків. Акт (довідка) перевірки, рішення відповідного контролюючого органу, складені за результатами перевірки, не є єдиним та абсолютним доказом для встановлення протиправності дій відповідача, адже подання позивачем скарги до контролюючого органу є його правом, а не обов`язком, та є лише підставою для проведення документальної позапланової перевірки.

4.6.На переконання скаржника, суд наділений повноваженнями самостійно встановити факт порушення норм податкового законодавства, тим більше в умовах неможливості залучення до встановлення таких порушень податкових органів через встановлений законом мораторій.

4.7.Крім цього, скаржник зазначає, що відповідач, як особа, яка допустила порушення господарського зобов`язання та встановлені вимоги щодо здійснення господарської діяльності, повинен відшкодувати завдані ним збитки.

4.8.Протиправний характер поведінки відповідача полягає, в першу чергу, в порушенні ним умов договору щодо складання податкової накладної та розрахунку коригування.

4.9.ТОВ "РБТ ЧМП" подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, оскаржувані судові рішення - без змін.

4.10.Доводи відповідача зводяться до того, що судами встановлено та детально описано в мотивувальній частині , що позивачем не доведено належними та допустимими доказами факту вчинення відповідачем податкового правопорушення в частині складання та реєстрації податкової накладної, а також внесення коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної, яке у справі про стягнення збитків може бути підтверджене лише документами контролюючого органу, наділеного повноваженнями здійснювати перевірку дотримання податкового законодавства.

4.11.Посилання скаржника на індивідуальну податкову консультації ДПС України як на підставу підтвердження факту вчинення відповідачем податкового правопорушення, правомірно відхилені судами попередніх інстанцій, оскільки відповідно до пункту 52.2 статті 52 Податкового кодексу України податкова консультація мас індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому надано таку консультацію, в даному випадку позивачем, та жодним чином не породжує обов`язків для третіх осіб, в тому числі для відповідача.

4.12.Отже доказ, який підтверджує факт надання податкової консультації, не є доказом вчинення відповідачем податкового правопорушення.

4.13.Відповідач вважає, що при наявності виданих відповідачем податкової накладної та розрахунку коригування, зареєстрованих у ЄРПН, позивачем не доведено завдання йому відповідачем саме реальних збитків у вигляді надлишково сплаченого ПДВ до Державного бюджету України.

5.Позиція Верховного Суду

5.1.За приписами статті 16 ЦК України одним із способів захисту цивільних прав та інтересів судом є відшкодування збитків та інші способи відшкодування майнової шкоди.

5.2.Відповідно до частин 1, 2 статті 22 ЦК України особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування. Збитками є: 1) витрати, яких особа зазнала у зв`язку із знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки); 2) доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).

5.3.Статтею 224 Господарського кодексу України (далі - ГК України) визначено, що учасник господарських відносин, який порушив господарське зобов`язання або установлені вимоги щодо здійснення господарської діяльності, повинен відшкодувати завдані цим збитки суб`єкту, права або законні інтереси якого порушено. Під збитками розуміються витрати, зроблені управненою стороною, втрата або пошкодження її майна, а також не одержані нею доходи, які управнена сторона одержала б у разі належного виконання зобов`язання або додержання правил здійснення господарської діяльності другою стороною.

5.4.Згідно з пунктом 1 статті 225 ГК України до складу збитків, що підлягають відшкодуванню особою, яка допустила господарське правопорушення, включаються: вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначена відповідно до вимог законодавства; додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб`єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків внаслідок порушення зобов`язання другою стороною; неодержаний прибуток (втрачена вигода), на який сторона, яка зазнала збитків, мала право розраховувати у разі належного виконання зобов`язання другою стороною; матеріальна компенсація моральної шкоди у випадках, передбачених законом.

5.5.Тобто, збитки - це об`єктивне зменшення будь-яких майнових благ сторони, що обмежує її інтереси як учасника певних господарських відносин і проявляється у витратах, зроблених кредитором, втраті або пошкодженні майна, а також у не одержаних кредитором доходах, які б він одержав, якби зобов`язання було виконано боржником.

5.6.Підставою для відшкодування збитків відповідно до пункту 1 статті 611 ЦК та статті 224 ГК України є порушення зобов`язання.

5.7.Для застосування такого заходу відповідальності як стягнення збитків необхідна наявність усіх елементів складу господарського правопорушення: 1) протиправної поведінки (дії чи бездіяльності) особи (порушення зобов`язання); 2) шкідливого результату такої поведінки - збитків; 3) причинного зв`язку між протиправною поведінкою та збитками; 4) вини особи, яка заподіяла шкоду. У разі відсутності хоча б одного із цих елементів відповідальність у вигляді відшкодування збитків не настає.

5.8.Протиправною вважається поведінка, яка порушує імперативні норми права або санкціоновані законом умови договору, внаслідок чого порушуються права іншої особи (така поведінка особи може виявлятися у прийнятті нею неправомірного рішення або у неправомірній поведінці - діях або бездіяльності). Під збитками розуміється матеріальна шкода, що виражається у зменшенні майна потерпілого в результаті порушення належного йому майнового права, та (або) применшенні немайнового блага тощо. Причинний зв`язок між протиправною поведінкою та заподіяними збитками виражається в тому, що протиправні дії заподіювача є причиною, а збитки є наслідком такої протиправної поведінки. Вина заподіювача збитків є суб`єктивним елементом відповідальності і полягає в психічному ставленні особи до вчинення нею протиправного діяння і проявляється у вигляді умислу або необережності.

5.9.Важливим елементом доказування наявності збитків є встановлення причинного зв`язку між протиправною поведінкою заподіювача та збитками потерпілої сторони. Причинний зв`язок між протиправною поведінкою і збитками є обов`язковою умовою відповідальності. Протиправна поведінка особи тільки тоді є причиною збитків, коли вона прямо (безпосередньо) пов`язана зі збитками. Непрямий (опосередкований) зв`язок між протиправною поведінкою і збитками означає лише, що поведінка оцінюється за межами конкретного випадку, і, відповідно, за межами юридично значимого зв`язку.

5.10.Верховний Суд у ході касаційного перегляду судових рішень неодноразово наголошував на необхідності застосування категорій стандартів доказування та зазначав, що принцип змагальності забезпечує повноту дослідження обставин справи.

Зазначений принцип передбачає покладання тягаря доказування на сторони.

Одночасно цей принцип не передбачає обов`язку суду вважати доведеною та встановленою обставину, про яку сторона стверджує. Така обставина підлягає доказуванню таким чином, аби задовольнити, як правило, стандарт переваги більш вагомих доказів, тобто коли висновок про існування стверджуваної обставини з урахуванням поданих доказів видається більш вірогідним, ніж протилежний.

Близький за змістом правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 02.10.2018 у справі №910/18036/17, від 23.10.2019 у справі №917/1307/18, від 18.11.2019 у справі №902/761/18, від 04.12.2019 у справі №917/2101/17.

5.11.При цьому, саме на позивача покладається обов`язок довести наявність збитків, протиправність поведінки заподіювача збитків та причинний зв`язок такої поведінки із заподіяними збитками.

Тобто, твердження позивача щодо наявності підстав для стягнення збитків, зокрема в контексті наявності збитків та їх розміру, протиправності поведінки заподіювача збитків та існування причинного зв`язку такої поведінки із заподіяними збитками, ураховуючи принципи змагальності, диспозитивності, рівності усіх учасників судового процесу перед законом і судом, підлягає доведенню саме позивачем.

5.12.Доказами є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інших обставин, які мають значення для вирішення справи. Кожна сторона повинна довести ті обставини, на які вона посилається як на підставу своїх вимог або заперечень. Належними є докази, на підставі яких можна встановити обставини, які входять в предмет доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Обставини, які відповідно до законодавства повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування (частина перша статті 73, частина перша статті 74, частина перша статті 76, частина перша статті 77 ГПК України).

5.13.Як зазначалось, у даному випадку позивач доводить наявность підстав для стягнення збитків у розмірі 5501292,73 грн посиланням на обставини вчинення відповідачем порушення господарського зобов`язання, встановленого підпунктом 7.3.3 укладеного сторонами договору та податкового законодавства, яке полягає у порушенні норм податкового законодавства при здійсненні реєстрації податкових накладних з ПДВ у ЄРПН та складанні розрахунку коригування до податкової накладної, зокрема порушенні Порядку заповнення податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, неправильному визначенні суми господарської операції (порушення приписів пункту 44.1 статті 44, пунктів 201-1, 201-7 статті 201 Податкового кодексу України).

5.14.Верховний Суд відхиляє посилання скаржника на порушення саме господарського зобов`язання (умов, передбачених у п. 7.3.3. договору), адже на відміну від обставин справи №917/877/17, на яку посилається скаржник у касаційній скарзі, судами попередніх інстанцій встановлено виконання відповідачем договірного обов`язку з реєстрації податкової накладної та розрахунку коригування до податкової накладної на всю суму господарської операції.

Верховний Суд звертає увагу, що хоча обов`язок відповідача зареєструвати податкову накладну (розрахунок коригування до податкової накладної) є обов`язком платника податку у публічно-правових відносинах, але у разі визначення такого обов`язку у господарському договорі такий обов`язок стає також господарсько-договірним зобов`язанням перед позивачем, і саме невиконання цього обов`язку може завдати покупцю збитків.

У справі, що переглядається, таке договірне зобов`язання було виконане відповідачем.

5.15.Щодо твердження про вчинення відповідачем податкового правопорушення, Верховний Суд звертає увагу, що суд господарської юрисдикції у спорі між двома суб`єктами господарювання не може встановлювати факт порушення норм податкового законодавства, допущених при реєстрації податкових накладних чи розрахунків коригування, тобто у відносинах, що виникли між платником податку та державою.

Згідно зі статтею 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Сторони господарського договору, навіть будучи платниками податків, зокрема ПДВ, не мають прямих податкових відносин між собою, і відповідно податкове порушення стосується обов`язків платника перед державою, яка адмініструє податки, а не прав та законних інтересів іншого платника податку (навіть якщо таке податкове порушення похідним чином впливає на розмір його податкового кредиту).

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

5.16.Відповідно до пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

5.17.Отже, факт вчинення податкового правопорушення у справі про стягнення збитків з платника податків, зокрема за обставин, коли цей платник податків (відповідач, продавець товарів) вніс коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної, може бути підтверджений лише чинними матеріалами податкової перевірки (актом або рішенням) відповідного контролюючого органу, наділеного повноваженнями здійснювати перевірку дотримання податкового законодавства, а подані у справу до позову докази, які підтверджують виконання господарських операцій, докази у вигляді податкових накладних, податкових декларацій, розрахунків коригування, рішення суду про стягнення боргу у зобов`язальних правовідносинах не є належними і допустимими доказами вчинення відповідачем порушення податкового зобов`язання.

Аналогічна правова позиція наведена в постанові Верховного Суду від 18.01.2022 у справі №910/20686/20.

5.18.Вказане спростовує доводи скаржника стосовно того, що господарський суд наділений повноваженнями щодо самостійного встановлення/невстановлення в діях відповідача дій протиправного характеру стосовно порушення податкового законодавства України, зокрема, щодо складання та реєстрації податкової накладної, а також внесення коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної.

5.19.Також варто відзначити, що податок на додану вартість (ПДВ) - це найскладніший податок, як для платника, так і для державної податкової служби. До бюджету сплачується різниця між податковим зобов`язанням і податковим кредитом. Якщо ж отримано "мінус", то тоді все навпаки - можна отримати бюджетне відшкодування ПДВ. Державна податкова служба може відмовити у відшкодуванні, якщо під час камеральної перевірки знайде помилки у Додатках Д3, Д4 чи самій декларації, тому право на відшкодування виникає лише після його узгодження.

Обставини декларування ПДВ, встановлені податковим органом за наслідками камеральної перевірки, можуть не відповідати обставинам декларування ПДВ, встановленим судами у судових рішеннях, прийнятих у господарській справі про стягнення збитків, які утворились по факту доведення/недоведення правильності декларування ПДВ для мети отримання податкового кредиту.

До речі, податкові органи мають також право проводити планові і позапланові перевірки дотримання податкового законодавства. Однак чинне рішення податкового органу не буде підставою для перегляду рішення у господарській справі за нововиявленими обставинами, оскільки суд господарської юстиції приймав рішення, встановлюючи факт порушення податкового законодавства у господарських відносинах щодо заподіяння збитків, ґрунтуючись безпосередньо на встановлених ним обставинах щодо декларування ПДВ, відповідно, роблячи свої правові висновки, які можуть не узгоджуватись з правовими висновками контролюючих спеціально уповноважених органів, отже з перебиранням на себе спеціальних повноважень та функцій державної податкової служби. Отже, встановлення обставин порушення податкового законодавства щодо декларування ПДВ не на підставі актів контролюючого органу, створить ситуацію, коли перевірка державної податкової служби не буде нововиявленою обставиною у справі про стягнення збитків, заподіяних неправомірним декларуванням ПДВ, оскільки буде презюмуватися, що суд мав на час розгляду справи належні і допустимі докази податкового правопорушення.

Крім того, оскільки за наслідками податкових перевірок складається податкове повідомлення-рішення, яке може бути оскаржене і лише в суді адміністративної юстиції, існують ризики прийняття господарським і адміністративним судом різних рішень з одного і того ж питання - правильність декларування ПДВ.

5.20.Посилання скаржника на неможливість підтвердити факт вчинення податкового правопорушення матеріалами податкової перевірки, з огляду на введення мораторію на проведення позапланових документальних перевірок, Суд відхиляє, адже введення мораторію на проведення позапланових перевірок не звільняє позивача від обов`язку доведення факту вчинення податкового правопорушення належними та допустимими доказами, а саме чинними матеріалами податкової перевірки (актом або рішенням) відповідного контролюючого органу, наділеного повноваженнями здійснювати перевірку дотримання податкового законодавства, та не наділяє суд господарської юрисдикції у справі про стягнення збитків з контрагента повноваженнями досліджувати зміст вчинених відповідачем дій у сфері оподатковування, зокрема щодо складання та реєстрації податкової накладної, а також внесення коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної, оскільки дослідження обставин, які засвідчують факти наявності/відсутності податкових правопорушень, не відноситься до господарської юрисдикції.

5.21.При цьому, варто зазначити, що введення мораторію на проведення позапланових перевірок, зокрема за скаргою позивача, не може розцінюватись як обмеження позивача у праві на підтвердження податкового правопорушення матеріалами податкової перевірки (актом або рішенням) відповідного контролюючого органу, наділеного повноваженнями здійснювати перевірку дотримання податкового законодавства. Введення мораторію на проведення позапланових перевірок свідчить лише про тимчасове призупинення (відстрочення) проведення таких перевірок, після відновлення проведення яких право позивача в цій частині також буде відновлене.

5.22.За таких обставин, враховуючи недоведення позивачем наявності усіх елементів складу цивільного правопорушення, а саме: реального розміру та заподіяння збитків, протиправної поведінки відповідача, причинного зв`язку між протиправною поведінкою відповідача та збитками й вини відповідача, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для стягнення з відповідача на користь позивача збитків у розмірі 5501292,73 грн.

5.23.Варто також зазначити, що порушене право позивача, у випадку встановлення належним чином факту вчинення податкового правопорушення та факту втрати права на нарахування податкового кредиту за відповідною сумою податку, може бути відновлено в порядку, передбаченому п. 12.5 договору, яким встановлена відповідальність підрядника за порушення строків реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування податкової накладної в ЄРПН, визначених Податковим кодексом України.

Посилання скаржника, як на підставу для стягнення збитків, на порушення п. 7.3.3, який передбачає обов`язок відповідача надати позивачу належним чином оформлену податкову накладну/розрахунок коригування податкової накладної, складену(і) в електронній формі та зареєстровану(і) в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) в порядку та строки, визначені законодавством України, Суд вважає помилковими, адже, по-перше, таке порушення умов договору може бути підставою для стягнення штрафу, визначеного договором, а не збитків, стягнення яких заявлено у цьому позові, а по-друге, судами попередніх інстанцій встановлено виконання відповідачем цього договірного обв`язку (ним здійснено реєстрацію податкової накладної та розрахунку коригування у ЄРПН).

Позивач самостійно оцінив правомірність дій відповідача при реєстрації податкових накладних і на власний ризик ухвалив рішення про не включення вказаної суми ПДВ до складу податкового кредиту. Заявляючи вимогу про стягнення збитків, які становлять суму ПДВ, що може бути включена до складу податкового кредиту, поза межами фіскального контролю та обліку, позивач намагається фактично отримати ці кошти (можливу суму податкового кредиту, на яку він має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду) не в порядку, встановленому Податковим кодексом України, а безпосередньо в порядку стягнення цієї суми як збитків.

5.24.Ураховуючи вищевикладене у цій постанові, проаналізувавши судові рішення Верховного Суду від 16.06.2020 у справі №400/987/19 щодо застосування приписів підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, від 20.06.2018 у справі №819/1383/17, від 15.06.2021 у справі №904/5726/19, від 11.09.2020 у справі №910/16505/19, від 15.01.2021 у справі №904/2357/20 щодо застосування пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, статей 77 та 79 ГПК України, правові висновки щодо зазначених норм в яких, на думку скаржника, не було враховано судами попередніх інстанцій у цій справі, Суд вважає, що висновки Верховного Суду у наведених постановах стосовно норм Податкового кодексу України не підлягають врахуванню, оскільки в цих постановах відсутні висновки, що факт вчинення податкового правопорушення щодо декларування ПДВ у справі про стягнення збитків з продавця товару підлягає встановленню господарським судом на підставі чинних матеріалів перевірки контролюючих органів.

5.25.За наведеного, Верховний Суд не вбачає підстав для формування висновку стосовно підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України Закону України від 03.03.2022 №2118-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану", підпункту 78.1.9 пункту 78.1 статті 78, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

5.26.Верховний Суд також відхиляє посилання скаржника про неврахування висновків, що містяться у постанові об`єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 03.08.2018 у справі №917/877/17, оскільки у цій справі суди попередніх інстанцій встановили факт порушення саме господарського зобов`язання з реєстрації податкової накладної, встановленого господарським договором між сторонами.

5.27.Верховний Суд не погоджується із доводами колегії суддів Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду, викладені в ухвалі від 11.01.2023 у цій справі, про необхідність відступу від висновків, що містяться у постанові Верховного Суду від 19.01.2022 у справі №910/20686/20 про те, що факт вчинення відповідачем податкового правопорушення може бути підтверджений лише чинними матеріалами податкової перевірки (актом або рішенням) відповідного контролюючого органу, наділеного повноваженнями здійснювати перевірку дотримання податкового законодавства.

У постановах Верховного Суду, на які послалася колегія суддів в ухвалі від 11.01.2023 (від 03.12.2018 у справі №908/76/18, від 10.01.2022 у справі №910/3338/21), а також у постановах Верховного Суду, які були ухвалені після передачі цієї справи на розгляд палати (від 31.01.2023 у справі №904/72/22, від 19.04.2023 у справі №906/824/21), висновок про наявність підстав та умов для стягнення збитків був зроблений через те, що судами був встановлений факт порушення відповідачем господарського зобов`язання, передбаченого договором (відсутність реєстрації в ЄРПН податкової накладної на суму ПДВ, передбачену договором). Цей висновок був зроблений за умов очевидності факту податкового порушення (не реєстрації податкової накладної чи відмови податкового органу у такій у реєстрації).

Отже, факт відсутності реєстрації податкових накладних у ЄРПН через нездійснення контрагентом за договором відповідних дій або через відмову податкового органу у їх реєстрації є достатнім доказом протиправної поведінки відповідача, порушення ним господарського зобов`язання - наданої ним гарантії того, що контрагент за договором матиме право на користування податковим кредитом у розмірі суми ПДВ, який визначено договором у складі ціни.

У цій справі судами попередніх інстанцій був встановлено, що відповідач виконав свої обов`язки з реєстрації податкових накладних, отже обставини цієї справи відрізняються від обставин справ №908/76/18, №910/3338/21, №904/72/22, №906/824/21),

6.Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

6.1.Відповідно до пункту 1 частини першої статті 308 ГПК України суд касаційної інстанції за результатами розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої інстанції та апеляційної інстанції без змін, а скаргу без задоволення.

6.2.Згідно із статтею 309 ГПК України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 300 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасоване правильне по суті і законне рішення з одних лише формальних міркувань.

6.3.За результатами касаційного перегляду Верховним Судом не встановлено неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального чи порушення норм процесуального права. Оскаржувані судові рішення прийнято за результатами повного, всебічного та об`єктивного дослідження обставин справи і підстав для їх зміни чи скасування, за мотивів наведених у касаційній скарзі, Верховний Суд не вбачає.

7. Розподіл судових витрат

7.1.Судовий збір за подання касаційної скарги в порядку статті 129 ГПК України покладається на скаржника.

Керуючись статтями 300 301 308 309 314 315 317 ГПК України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В :

1.Касаційну скаргу Державного підприємства "Адміністрація морських портів України" в особі відокремленого підрозділу Одеської філії Державного підприємства "Адміністрація морських портів України" (адміністрація Одеського морського порту) залишити без задоволення.

2.Постанову Південно-західного апеляційного господарського суду від 20.10.2022 та рішення Господарського суду Одеської області від 04.07.2022 у cправі №916/334/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий С.В. Бакуліна

Судді О.М. Баранець

Г.О. Вронська

Н.М. Губенко

О.Р. Кібенко

І.Д. Кондратова

О.А. Кролевець