ФОПу не заборонено здійснювати підприємницьку діяльність з продажу власного нерухомого майна, декларуючи і сплачуючи податки відповідно до його системи оподаткування (ВС КАС, справа №1.380.2019.004064 від 25.01.2023 р.)

Фабула судового акту: ФОП, оскаржував до суду прийняті податковою рішення за фактом проведення податкової перевірки щодо нього. Пояснював протиправність прийнятих рішень, як порушенням порядку повідомлення про перевірку (повідомлення про неї йому надійшло на наступний день після початку 3-денної перевірки), так і матеріальними нормами права, зокрема неправильним тлумаченням податковим органом факту проведення ФОПом господарської діяльності з продажу побудованої нерухомості. За загальним підрахунком податкова нарахувала ФОПу біля 3 млн. боргу, включаючи санкції, донарахування податку на доходи ф.о., військовий збір, ПДВ. Було встановлено, що ФОПом позивач став 25.07.17 р., натомість до цього оподатковував продажі і доходи як фізособа - потім, як ФОП. Розглядуваний в оскаржуваних рішеннях податкової період сягав 2016-2018 рр..

Платник податків - фізична особа - був забудовником багатоквартирного житлового будинку та згідно з декларацією про готовність до експлуатації об`єкта, в 2016 його здано в експлуатацію багатоповерховий житловий будинок. Набуті у власність об`єкти житлової та нежитлової нерухомості позивач продавав фізичним особам шляхом нотаріального посвідчення договорів.

Суди першої і апеляційної інстанції погодились із доводами позивача. Однак, касаційна інстанція, хоча частково їх і підтвердила, однак направила справу на новий розгляд:

У даному спорі важливим є розмежування порядку формування бази оподаткування доходів до реєстрації позивача ФОПом 25.07.2017, як фізичної особи, та після реєстрації ФОПом з 25.07.2017 як фізичної особи-підприємця.

До реєстрації ФОПом:

Колегія суддів погодилась з висновками судів попередніх інстанцій в частині правильності оподаткування доходів до 25.07.2017, як фізичною особою. Контролюючий орган, нараховуючи позивачу суми податкових зобов`язань, помилково виходив із того, що систематичний характер продажу позивачем об`єктів нерухомості є підприємницькою діяльністю, а тому неправомірно застосував до спірних правовідносин норми податкового законодавства, що регулюють оподаткування фізичних осіб-підприємців.

Статтею 177 ПК врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Буквальне тлумачення заголовку статті 177, норми пункту 177.1 цієї статті свідчить, що встановлені цією нормою правила оподаткування, зокрема щодо ставки, застосовуються за одночасної наявності таких умов: 1) дохід отримано фізичною особою-підприємцем; 2) дохід отримано від провадження господарської діяльності.

Суб`єктами господарювання у розумінні статті 55 ГК, зокрема, є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

Отже, фізичні особи можуть вважатись суб`єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців. Саме з моменту реєстрації підприємцем особа набуває відповідний правовий статус.

Тобто, у даних правовідносинах відсутні підстави для кваліфікації отриманого позивачем доходу до 25.07.2017 як доходу від здійснення господарської (підприємницької) діяльності і застосування до отриманого доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК.

Після реєстрації ФОПом:

З 25.07.2017 оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, зокрема продажі нерухомого майна, здійснювалось у відповідності до вимог податкового законодавства, встановлених для осіб, які обрали спрощену систему оподаткування.

Зокрема, судами попередніх інстанцій взагалі не розглядалось питання правильності оподаткування з 25.07.2017 які фізичною особою-підприємцем, незважаючи на доводи позивача, що саме така діяльність з продажу нерухомості ним здійснювалась як підприємницька.

Крім того, колегія суддів вважає помилковими висновки судів відносно того, що оскільки договори купівлі-продажу нерухомого майна укладались як фізичною особою, то незалежно від того, що з 25.07.2017 позивач зареєструвався фізичною особою-підприємцем, оподаткування доходів необхідно здійснювати у відповідності до вимог ст.ст. 167, 172 ПК України.

Колегія суддів зауважила, що жодним нормативно-правовим актом не передбачено реєстрацію права власності на об`єкти нерухомого або рухомого майна на фізичну особу-підприємця, а лише на фізичну особу. Одночасно, фізичній особі-підприємцю не заборонено здійснювати підприємницьку діяльність з використанням власного майна. ФОП займався видом економічної діяльності згідно з КВЕД 68.10 «Купівля та продаж власного нерухомого майна; 41.20 «Будівництво житлових і нежитлових будівель».

Тобто, з 25.07.2017 ФОП займався підприємницькою діяльністю з продажу власного нерухомого майна. Більш того, саме це доводив позивач суду, зазначаючи, що суми від продажу майна відображено у Книзі обліку доходів та витрат, в податкових деклараціях та сплачено відповідні податки. Вказані доводи залишено поза увагою судів попередніх інстанцій.

Отже у цій справі: Для правильного вирішення даного спору ВС КАС наголосив, що важливо перевірити доводи сторін щодо правильного формування доходів та бази оподаткування єдиним податком та іншими податками з 25.07.2017 на підставі Декларацій платника податків, Книги доходів та витрат, договорів купівлі-продажу нерухомого майна, тощо.

Одночасно, судам необхідно ретельно перевірити доводи позивача щодо фактичного отримання коштів після25.07.2017 по угодам, які укладено в першій половині 2017 році. Зокрема, в матеріалах справи наявні договори купівлі-продажу, посвідчені нотаріально, в яких відображено, що кошти за об`єкти нерухомості сплачені продавцю в повному обсязі до укладення цих договорів.

Щодо несвоєчасного повідомлення про перевірку - так виявилося, що, платник податку надавав контролюючому органу письмові пояснення та необхідні документи ще раніше (на попередню до цієї - перевірку), які враховано податковим органом і призначено повторно перевірку з тих самих питань з урахуванням доводів платника податків на ті обставини, які не досліджувались під час перевірки. Тобто на погляд суду таке порушення є формальним і не вплинуло на результати нової, досліджуваної перевірки.

Аналізуйте судовий акт: Платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків (зокрема позбавлятися податкового кредиту) за неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника щодо такої. (ВП ВС справа № 160/3364/19 від 07.07.2022 р. ВІДСТУП ВІД ПП);

За незаконне блокування податкової накладної, держава може бути притягнута до відповідальності і компенсувати спричинену цим шкоду (зокрема, штраф контрагенту за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної). АЛЕ, крім випадків, якщо платник вже домігся визнання рішення про блокування ПН незаконним в суді. (ВП ВС, справа №925/556/21 від 01.03.2023 р.);

Дані надані Новою Поштою (її фінустановою), щодо періоду і розміру отриманого особою доходу з ідентифікацією особи - можуть бути доказом для донарахування податків та штрафів (ВС КАС справа №140/403/19 від 25.08.2022 р.);

Принцип стабільності оподаткування не відміняє дію норми, якою встановлено/змінено податок чи його елемент, навіть якщо такий закон прийнято пізніше, ніж за 6 місяців до початку бюджетного періоду (ВС КАС 816/687/16 від 19.04.2022 р. ВІДСТУП від ПП).

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 січня 2023 року

м. Київ

справа № 1.380.2019.004064

адміністративне провадження № К/9901/21002/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року (суддя Кедик М.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2020 року (головуючий суддя Шинкар Т.І., судді: Гуляк В.В., Судова-Хомюк Н.М.) у справі №1.380.2019.004064 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Львівській області, у якій, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просив визнати протиправними дії Головного управління ДФС у Львівській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, яка оформлена актом від 10 липня 2019 року №1015/137/3110622659; визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12 липня 2019 року №Ф -0009641307, рішення про застосування штрафних санкцій від 12 липня 2019 року №0009631307 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13 серпня 2019 року №Ф-123448-58; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року № 0009691307, № 0009651307, № 0009661307, № 0009671307, № 0009681307, податкову вимогу від 30 липня 2019 року №121157-58. Обґрунтовуючи свої вимоги зазначив, що податковий орган протиправно здійснив документальну позапланову невиїзну перевірку, за наслідками якої викладені безпідставні висновки про порушення позивачем норм податкового законодавства. Крім того, позивач вказував, зокрема на порушення контролюючим органом положення пункту 79.2 статті 79 Податкового Кодексу України, зокрема, неналежного повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки, що свідчить про те, що у ДФС не було правових підстав для проведення перевірки.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2020 року позов задоволено.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 26 червня 2019 року ГУ ДФС у Львівській області винесено наказ № 3919 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 », з 1 липня 2019 року, тривалістю 3 робочі дні. Цим наказом передбачено провести перевірку з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року.

Копія наказу про проведення перевірки та повідомлення про дату початку і місце її проведення надіслані на адресу позивача 27 червня 2019 року. Згідно з відомостями з офіційного сайту Укрпошти, поштове відправлення № 7901200623234 фактично отримане адресатом 2 липня 2019 року, тобто на наступний день після початку проведення перевірки (1 липня 2019 року).

ГУ ДФС у Львівській області провело документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року.

Згідно з актом перевірки, відповідач встановив порушення позивачем:

- п. 167.1 ст. 167, п. 177.2 ст. 177, пп. 177.5.3 п. 177.5 ст. 177 Податкового кодексу України в результаті занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 1250948,23 грн, в тому числі за 2016 рік на 19487,00 грн, за 2017 рік на 572050,44 грн, за 2018 рік на 6594110,79 грн;

- пп. 188.1 ст. 188, п. 183.4 ст. 183, пп. 185.1 ст. 185, пп. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України в результаті чого донараховано податок на додану вартість на загальну суму 990956,8 грн;

- п. 181.1 ст. 181, п. 183.4, п. 183.10 ст. 183, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України не подано до контролюючого органу податкові декларації по податку на додану вартість за серпень-грудень 2017 року, січень-грудень 2018 року, що тягне за собою накладення штрафу;

- пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49, п. 202.1 ст. 202, п. 203.1 ст. 203 Податкового кодексу України не подано до контролюючого органу податкові декларацій по податку на доходи фізичних осіб за 2017-2018 рр. та несвоєчасне подання декларації за 2016 рік;

- п. 1 ч. 4 ст. 1, п. 2, п. 3, п. 8, п. 9 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в розмірі 276081,08 грн (3016 рік - 32978 грн, за 2017 рік - 105501,01 грн, за 2018 рік - 137602,08 грн);

- пп. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.5, пп. 1-6 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України донараховано військовий збір в сумі 93475,97 грн, а саме за 2017 рік - 38525,07 грн, за 2018 рік - 549502, 90 грн;

- пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. «а» п. 176,1 ст. 176, п. 177.10 ст .177, пп. 296.1.2 п. 296.1 ст. 296 Податкового кодексу України, неналежне ведення обліку доходів, та в частині неведення обліку доходів і витрат за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.

Під час перевірки податковий орган встановив, що платник податків - фізична особа ОСОБА_1 здійснював протягом 2016-2018 рр. систематичне будівництво та продаж об`єктів нерухомого майна (квартири та нежитлові приміщення) фізичним особам.

Платник податків - фізична особа ОСОБА_1 є забудовником багатоквартирного житлового будинку та згідно з декларацією про готовність до експлуатації об`єкта ЛВ 143163070853 від 2 листопада 2016 року здано в експлуатацію багатоповерховий житловий будинок.

Набуті у власність об`єкти житлової та нежитлової нерухомості позивач продавав фізичним особам шляхом нотаріального посвідчення договорів.

За результатами перевірки та на підставі складеного акта, відповідачем прийнято:

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12 липня 2019 року №Ф-0009641307 у розмірі 276081,08 грн;

- рішення від 12 липня 2019 року №0009631307 про застосування штрафних санкцій у розмірі 44759,80 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13 серпня 2019 року №Ф-123448-58 у розмірі 320795,06 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року №0009691307, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 1 563 685,29 грн (з них за податковим зобов`язанням 1 250 948,23 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 312 737,06 грн);

- податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року №0009651307, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 116844,96 грн (з них за податковим зобов`язанням 93475,97 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 23368,99 грн);

- податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року №0009661307, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1238696 грн (з них за податковим зобов`язанням 990956,8 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 247739,2 грн);

- податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року №0009671307, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 2890,00 грн (з них за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2890,00 грн);

- податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року №0009681307, яким застосовано штрафні санкції у сумі 510 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування;

- податкову вимогу від 30 липня 2019 року № 121157-58 на суму 3129792,72 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився і суд апеляційної інстанції виходив з того, що невиїзна позапланова перевірка позивача розпочата до моменту отримання ним повідомлення і наказу про її проведення, тобто з порушенням процедури її проведення, що є самостійною підставою для задоволення позовних вимог.

Вирішуючи спір по суті виявлених порушень, суди попередніх інстанцій зазначили, що відмінність підходів щодо оподаткування операцій з продажу нерухомості полягає у тому, що на думку позивача вказані операції, оподатковуються як дохід фізичної особи за правилами пункту 172.2 статті 172 ПК України за ставкою 5 %. У той же час, контролюючий орган, вказуючи на те, що позивач не зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності, протиправно вважає, що позивачем фактично здійснюється підприємницька діяльність, а тому, дохід від продажу нерухомості підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 177.1 статті 177 ПК України як дохід фізичної особи-підприємця, отриманий протягом календарного року від провадження господарської діяльності з оподаткуванням за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 ПК України (18 %).

Не погодившись із судовими рішеннями попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Львівській області подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове про відмову в позові.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 25 травня 2020 року у справі №810/1963/18, від 10 грудня 2019 року у справі №815/1850/15. Зокрема, ГУ ДПС не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що ним було порушено процедуру призначення і проведення перевірки, оскільки копію наказу було направлено позивачу засобами поштового зв`язку 27 червня 2019 року, а перевірка розпочата з 1 липня 2019 року, відповідно, податковим органом не було порушено право позивача на повідомлення про проведення перевірки відносно нього.

В обґрунтування підстав для відмови у позові, відповідач також доводить, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій позивача з продажу нерухомого майна є систематичною діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи, а отже, вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька.

31 серпня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України з метою перевірки доводів ГУ ДПС про застосування судами попередніх інстанцій норм права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Спірними питаннями, в межах яких відкрито касаційне провадження у цій справі є: 1) дотримання ГУ ДПС вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України щодо вручення платникові податків копії наказу та повідомлення про проведення позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення; 2) розмір ставки оподаткування доходу, отриманого позивачем, а також сплата військового збору, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податку на додану вартість.

Перевіряючи висновки судів попередніх інстанцій щодо порушення відповідачем процедури проведення перевірки, зокрема, пунктів 79.2 статті 79, 42.2 статті 42 ПК України колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до пункту 79.2 статті 79 ПК України (у редакції, чинній на час направлення Наказу) документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Як вже зазначалось, суди у даній справі установили, що копія наказу про проведення перевірки та повідомлення про дату початку і місце її проведення надіслані на адресу позивача 27 червня 2019 року. Згідно з відомостями з офіційного сайту Укрпошти, поштове відправлення № 7901200623234 фактично отримане адресатом 2 липня 2019 року, тобто на наступний день після початку проведення перевірки (1 липня 2019 року).

Визнаючи протиправними дій контролюючого органу щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки як безумовну підставу для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами такої перевірки, суди враховували правові позиції Верховного Суду, висловлені у постановах від 15 травня 2018 року у справі №809/1578/17 та від 19 лютого 2019 року у справі №820/6323/17, від 21 червня 2019 року у справі №804/4147/13-а, від 10 квітня 2020 року у справі №826/7595/15, від 24 квітня 2020 року у справі №0440/5997/18.

Така судова практика є сталою, яка сформулювана з урахуванням передусім необхідності забезпечення дотримання прав та інтересів платників податків. Разом з тим, судами у даному спорі не врахована правові позиції, які неодноразово висловлювались Верховним Судом, зокрема у постановах від 25.05.2020 у справі № 810/1963/18, у постанові від 12.10.2019 у справі № 815/1850/15.

Зокрема Верховним Судом у зазначених справах зазначалось про належне повідомлення платника податків про проведення перевірки, оскільки в матеріалах справи наявні докази завчасного направлення податковим органом копії наказу та повідомлення і, хоча вони не отримані платником до початку перевірки, право платника бути повідомленим про перевірку і на участь у її проведенні не були порушені. Він (позивач) надавав до її закінчення пояснення та документи, тому підстав вважати перевірку проведеною протиправно та скасування з цих підстав оскаржуваних рішень - немає.

Колегія суддів не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій у даній справі щодо наявності самостійної підстави для скасування спірних податкових повідомлень-рішень з причин не отримання до початку проведення перевірки наказу та направлення на її проведення, з огляду на те, що у даному спорі це формальне порушення, оскільки, як встановлено судами, з 20.05.2019 по 24.05.2019 на підставі наказу ГУ ДФС у Львівській області від 07.05.2019 №2803 вже проводилась документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи платника податків ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, та дотримання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 31.05.2019 №788/137/ НОМЕР_1 на який ОСОБА_1 12.06.2018 подав заперечення, для перевірки яких призначено повторну перевірку відповідно о п.п.78.1.5 ст. 78 ПК України.

Тобто, платник податку надавав контролюючому органу письмові пояснення та необхідні документи, які враховано податковим органом і призначено повторно перевірку з тих самих питань з урахуванням доводів платника податків на ті обставини, які не досліджувались під час перевірки. Ці обставини є відмінними від фактичних обставин у справах № 809/1578/17, №820/6323/17, №804/4147/13-а, №826/7595/15, №0440/5997/18.

Щодо висновків судів попередніх інстанцій по суті виявлених порушень, колегія суддів зазначає таке.

Як встановили суди попередніх інстанцій, протягом 2016-2018 рр. платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 реалізовано 27 об`єктів нерухомого майна (квартири, вбудовані торгові приміщення) за адресою: АДРЕСА_1 .

Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 зареєстрований лише 25 липня 2017 року, перебував на спрощеній системі оподаткування (3 група), видами діяльності є: Код КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель, 68.10 купівля та продаж власного нерухомого майна.

Відповідно до податкових декларацій платника єдиного податку за період, що перевірявся, позивачем задекларовано дохід за звітний податковий період, що оподатковується за ставкою 5% за 2017 р. - 3182280,00 грн, 2018 р. - 3667929,00 грн.

Тобто, у даному спорі важливим є розмежування порядку формування бази оподаткування доходів до 25.07.2017, як фізичної особи, та з 25.07.2017 як фізичної особи-підприємця.

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в частині правильності оподаткування доходів до 25.07.2017, як фізичною особою. Контролюючий орган, нараховуючи позивачу суми податкових зобов`язань, помилково виходив із того, що систематичний характер продажу позивачем об`єктів нерухомості є підприємницькою діяльністю, а тому неправомірно застосував до спірних правовідносин норми податкового законодавства, що регулюють оподаткування фізичних осіб-підприємців.

Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано нормами розділу IV ПК, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. (абзац другий пункту 164.1 статті 164 ПК).

Згідно з підпунктом 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172- 173 цього Кодексу.

Ставки податку встановлені статтею 167 ПК.

Відповідно до пункту 167.1 цієї статті ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом (п.п.167.2 ст. 167 ПК України).

Такий випадок визначено статтею 172 ПК, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.

Абзацом першим пункту 172.1 цієї статті встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.

Дохід від відчуження господарсько-побутових споруд, що розташовані на одній ділянці з житловим або садовим (дачним) будинком та продаються разом з ним, для цілей оподаткування окремо не визначається.

Згідно з підпунктом 172.2 ст. 172 цієї статті, - Дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.

У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.

Статтею 177 ПК врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 ПК).

Буквальне тлумачення заголовку статті 177, норми пункту 177.1 цієї статті свідчить, що встановлені цією нормою правила оподаткування, зокрема щодо ставки, застосовуються за одночасної наявності таких умов: 1) дохід отримано фізичною особою-підприємцем; 2) дохід отримано від провадження господарської діяльності.

За визначенням статті 42 Господарського кодексу України (ГК) підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Суб`єктами господарювання у розумінні статті 55 ГК, зокрема, є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

Відповідно до положень статей 1, 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» (далі Закон № 755-IV) фізична особа, яка має намір стати підприємцем, подає документи для державної реєстрації фізичної особи підприємцем відповідно до переліку, встановленого статтею 18 цього Закону.

Фізична особа - підприємець позбавляється статусу підприємця з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності цією фізичною особою (частина дев`ята статті 4 Закону № 755-IV).

Отже, фізичні особи можуть вважатись суб`єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців. Саме з моменту реєстрації підприємцем особа набуває відповідний правовий статус.

Аналогічна правова позиція сформульована Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 23 травня 2022 року у справі № 810/3116/18.

Тобто, у даних правовідносинах відсутні підстави для кваліфікації отриманого позивачем доходу до 25.07.2017 як доходу від здійснення господарської (підприємницької) діяльності і застосування до отриманого доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК.

Суди попередніх інстанцій правильно застосували вище наведені норми, зробивши висновок, що відповідно до пункту 172.2 статті 172 ПКу позивача виник обов`язок сплатити податок з отриманого доходу за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу (у розмірі 5%), і що підстав для застосування до спірних правовідносин правил оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, встановлених статтею 177 ПК, немає, в тому числі немає обов`язку подавати податкову декларацію.

З 25.07.2017 оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 від провадження господарської діяльності, зокрема продажі нерухомого майна, здійснювалось у відповідності до вимог податкового законодавства, встановлених для осіб, які обрали спрощену систему оподаткування.

Разом з тим, суд касаційної інстанції позбавлений можливості підтвердити або спростувати правильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, зокрема ст.ст. 167, 172, 177, 181, 185, 187, 197, 291-300 ПК України, а також Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у зв`язку з не встановленням всіх фактичних обставин у справі, а також вихід судом за межі позовних вимог, що призвело до суперечливих висновків.

Зокрема, судами попередніх інстанцій взагалі не розглядалось питання правильності оподаткування з 25.07.2017 які фізичною особою-підприємцем, незважаючи на доводи позивача, що саме така діяльність з продажу нерухомості ним здійснювалась як підприємницька.

Колегія суддів вважає помилковими висновки судів відносно того, що оскільки договори купівлі-продажу нерухомого майна укладались як фізичною особою, то незалежно від того, що з 25.07.2017 ОСОБА_1 зареєструвався фізичною особою-підприємцем, оподаткування доходів необхідно здійснювати у відповідності до вимог ст.ст. 167, 172 ПК України.

Колегія суддів зауважує, що жодним нормативно-правовим актом не передбачено реєстрацію права власності на об`єкти нерухомого або рухомого майна на фізичну особу-підприємця, а лише на фізичну особу. Одночасно, фізичній особі-підприємцю не заборонено здійснювати підприємницьку діяльність з використанням власного майна. ФОП ОСОБА_1 займався видом економічної діяльності згідно з КВЕД 68.10 «Купівля та продаж власного нерухомого майна; 41.20 «Будівництво житлових і нежитлових будівель». Тобто, з 25.07.2017 ФОП ОСОБА_1 займався підприємницькою діяльністю з продажу власного нерухомого майна. Більш того, саме це доводив позивач суду, зазначаючи, що суми від продажу майна відображено у Книзі обліку доходів та витрат, в податкових деклараціях та сплачено відповідні податки. Вказані доводи залишено поза увагою судів попередніх інстанцій.

Для правильного вирішення даного спору важливо перевірити доводи сторін щодо правильного формування доходів та бази оподаткування єдиним податком та іншими податками з 25.07.2017 на підставі Декларацій платника податків, Книги доходів та витрат, договорів купівлі-продажу нерухомого майна, тощо. Одночасно, судам необхідно ретельно перевірити доводи позивача щодо фактичного отримання коштів після 25.07.2017 по угодам, які укладено в першій половині 2017 році. Зокрема, в матеріалах справи наявні договори купівлі-продажу, посвідчені нотаріально, в яких відображено, що кошти за об`єкти нерухомості сплачені продавцю в повному обсязі доукладення цих договорів.

Суд не позбавлений можливості витребувати від сторін відповідні розрахунки грошових зобов`язань з метою перевірки правильності їх нарахування повністю або частково спірними податковими повідомленнями-рішеннями, з урахуванням того, що до 25.07.2017 доходи ОСОБА_1 повинні оподатковуватись, як доходи фізичної особи у відповідності до вимог ст.ст. 167, 172 ПК України.

Щодо задоволених позовних вимог в частині визнання протиправними дії Головного управління ДФС у Львівській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про задоволення в цій частині вимог, з огляду на таке.

Так, у постанові, ухваленій Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 висловлено правову позицію, зокрема з питання оскарження до суду наказу про проведення перевірки у разі прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки. Згідно з висновком Верховного Суду у справі №826/17123/18 у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Велика палата Верховного Суду також висловлювалася з приводу розгляду позовних вимог про оскарження наказу про проведення перевірки в контексті належного та ефективного способу захисту права платника податків в разі проведення контролюючим органом перевірки. Так, у постанові Великої палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 зазначено, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Це ж саме стосується і висновку судів попередніх інстанцій про задоволення позову в частині позовних вимог про визнання протиправними дій Головного управління ДФС у Львівській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 3 лютого 2022 року у справі №640/19884/19.

Однак, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про задоволення позовної вимоги про визнання протиправними дій Головного управління ДФС у Львівській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, оскільки ухваленням такого рішення права позивача не можуть бути поновлені. Належним способом захисту прав платників податків є оскарження рішень контролюючого органу, прийнятих за результатами такої перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 4 листопада 2021 року у справі №320/1375/19.

Таким чином, судові рішення в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправними дій Головного управління ДФС у Львівській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки - підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог в цій частині.

Відповідно до частин першої та третьої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Керуючись статтями 341 345 349 351 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2020 року у справі №1.380.2019.004064 скасувати.

Відмовити в задоволенні позову про визнання протиправними дій Головного управління ДФС у Львівській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .

У іншій частині справу №1.380.2019.004064 №1.380.2019.004064 направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва І.А. Гончарова