ПОСТАНОВА

Іменем України

15 травня 2018 року

Київ

справа №809/1578/17

адміністративне провадження №К/9901/46424/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_2 на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року (суддя Микитюк Р.В.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2018 року (судді: Сеник Р.П. (головуючий), Онишкевич Т.В., Попко Я.С.) у справі №809/1578/17 за позовом ОСОБА_2 до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання незаконною документальну позапланову невиїзну перевірку та визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. ОСОБА_2 (далі - позивач, ОСОБА_2.) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, нарахування та сплати військового збору за період з з 01.01.2016 по 31.12.2016 та визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0038971307, №0038981307, №0038991307 від 29.08.2017.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідно до норм п. 78.4 ст. 78 та п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному ст. 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. В даному випадку копія наказу про проведення документальної позапланової перевірки від 01.08.2017 разом із повідомленням про таку перевірку було надіслано та вручено позивачу 03.08.2017, після початку перевірки - 02.08.2017. Також позивач вказала, що сума анульованої заборгованості, на її думку, не є додатковим благом, так як відповідно до положень Податкового кодексу України таким благом є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі. З огляду на зазначене, позивач вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2018 року, у задоволенні позову відмовлено.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень було встановлення контролюючим органом факту неподання ОСОБА_2 податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік з відображенням у ній доходу у вигляді додаткового блага в розмірі 124552,50 грн., отриманого від ПАТ "Ві Ес Банк" внаслідок анулювання (прощення) заборгованості в загальній сумі 124552,50 грн, та відповідно несплати податку на доходи фізичних осіб у сумі 22419,45 грн. За невиконання позивачем вказаного обов'язку щодо своєчасного подання податкової декларації про майновий стан і доходи та своєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб відповідачем накладено на даного платника податків штраф у розмірі 5 604,86 грн та 170 грн. Окрім того, суди дійшли висновку, що саме лише порушення процедури направлення наказу та повідомлення про проведення перевірки не може слугувати підставою для визнання такого наказу та документальної позапланової невиїзної перевірки незаконними.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ОСОБА_2 подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2018 року та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог ОСОБА_2 в повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області №1300 від 01.08.2017 року "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки громадянки ОСОБА_2.", в період з 02.08.2017 протягом 3 робочих днів відповідачем була проведена документальна позапланова перевірка щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб, повноти нарахування та сплати військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, за результатами якої оформлено акт від 09.08.2017 № 858/09-19-13-07/НОМЕР_1 та встановлено порушення позивачем абз. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 179.7 ст. 179 та п.167.1 ст. 167 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 22 419,45 грн; пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України, неподання декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік та п.1.2, п.п.1.6, п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України в результаті чого донараховано військовий збір в розмірі 1868,28 грн.

Також судами встановлено, що 03.08.2017 на адресу позивача надійшов лист, в якому містилася копія наказу №1300 від 01.08.2017 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та повідомлення відповідача від 01.08.2017 №244 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з 02.08.2017 тривалістю три дні з питань дотримання позивачем податкового, валютного та іншого законодавства.

Позивачу надійшло повідомлення від 01.08.2017 №244 про запрошення до контролюючого органу на 10.08.2017 об 11:00 год. для ознайомлення та підписання акту/довідки про результати документальної позапланової невиїзної перевірки. Позивач була присутня при ознайомленні з актом зазначеної перевірки та подала заперечення. Контролюючим органом надано відповідь на заперечення, згідно якого висновки, викладені в акті документальної позапланової невиїзної перевірки від 09.08.2017 залишено без змін.

На підставі акту перевірки та результатів адміністративного оскарження контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення №№0038971307, 0038981307, 0038991307 від 29.08.2017.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги позивач вказує на неправильне застосування норм матеріального права, зазначає про неврахування судами всіх фактичних обставин справи, що мають значення для справи, зокрема вказує на порушення контролюючим органом процедури проведення позапланової невиїзної перевірки, зокрема щодо своєчасного повідомлення позивача про таку перевірку, зазначає про неврахування судами з цього приводу висновку Верховного Суду України, зазначає також про те, що фактично за кредитним договором було проведено оплату основної суми боргу, а анульовано (прощено) проценти та пеню по кредиту, що також не було враховано судами під час прийняття рішень.

8. Контролюючим органом відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

9. Конституції України:

9.1. Частина 2 статті 19.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Підпункт 17.1.6 пункту 17.1 статті 17.

Платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

10.2. Підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20.

Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення;

10.3. Пункт 42.2 статті 42.

Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

10.4. Підпункт 75.1 статті 75.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

10.5. Абзац 4 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

10.6. Підпункт 78.1.2 пункту 78.1 статті 78.

Документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі якщо платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.

10.7. Пункт 78.4 статті 78.

Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

10.8. Пункт 79.1 статті 79.

Документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

10.9. Пункт 79.2 статті 79.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

10.10. Пункт 79.3 статті 79.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов'язкова.

10.11. Пункт 164.1 статті 164.

Базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

10.12. Абзац «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу), зокрема у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом;

11. Судова практика.

11.1. Постанова Верховного Суду України від 27 січня 2015 року у справі № 21-425а14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Будгарантінвест-55" до Державної податкової інспекції у м.Южному Одеської області про визнання незаконним наказу про проведення документальної невиїзної позапланової перевірки та визнання протиправними дій.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

12. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому особисто чи його уповноваженому представнику копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

13. Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов'язкова, проте брати участь у проведенні такої перевірки є правом платника податків, а відтак з наказом про перевірку та письмовим повідомленням про дату початку та місце проведення такої перевірки платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до початку її проведення.

14. Невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

15. Основна сума боргу (кредиту) платника податку прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням є доходом такого платника.

16. Кредитор має належним чином повідомити платника податку - боржника про анулювання (прощеного) боргу (рекомендованим листом з повідомленням про вручення, шляхом укладення відповідного договору, шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто) та включити суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку.

17. Боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

18. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

19. Судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.

20. Висновок суду апеляційної інстанції, що саме лише порушення процедури направлення наказу та повідомлення про проведення перевірки не може слугувати підставою для визнання такого наказу та документальної позапланової невиїзної перевірки незаконними не ґрунтується на нормах податкового законодавства, якими регулюється процедура призначення та проведення перевірок.

21. Доводи касаційної скарги щодо порушення контролюючим органом процедури повідомлення позивача про призначення та початок проведення перевірки, зокрема отримання копії наказу №1300 від 01.08.2017 та повідомлення про дату початку та місце проведення документальної позапланової невиїзної перевірки лише на наступний день 03.08.2017 після початку її проведення (02.08.2017) є обґрунтованими.

22. Поряд з цим, необхідно зазначити, що контролюючий орган не позбавлений права щодо проведення відповідної перевірки позивача за умови дотримання вимог податкового законодавства.

23. Також висновок судів попередніх інстанцій, що анульована у 2016 році основна сума кредитної заборгованості позивача за кредитним договором є доходом, який отриманий платником податку як додаткове благо, а відповідно такий дохід підлягає включенню до річного оподаткованого доходу, є обґрунтованим.

24. Суди попередніх інстанцій також обґрунтовано відхилили доводи позивача, що сума прощеного боргу є валютною різницею між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014, оскільки згідно листа від 09.06.2017 №03-01/8226 ПАТ "Ві Ес Банк" (кредитор) не здійснював прощення курсової різниці позивачу відповідно до п. 8 підрозділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України, а сума нарахованих та виплачених доходів є анульованою основною сумою кредитної заборгованості позивача у 4 кварталі 2016 року в розмірі 124 552,50 грн. з ознакою доходу "126".

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

25. Згідно зі ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

26. З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог ОСОБА_2, оскільки контролюючим органом було порушено процедуру повідомлення позивача про проведення перевірки, що в свою чергу виключає правові наслідки такої, зокрема прийняття податкових повідомлень - рішень за її результатами.

27. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи статті 17, 42, 75, 78, 79 Податкового кодексу України колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення) щодо висновків про правомірність проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, а з урахуванням встановлених під час перевірки порушень і обґрунтованості прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, що призвело до безпідставної відмови позивачу у задоволенні позовних вимог, а тому касаційна скарга ОСОБА_2 на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2018 року підлягає частковому задоволенню.

28. Відповідно до п. 3 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

29. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України).

30. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_2 задовольнити частково.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2018 року у справі № 809/1578/17 скасувати.

Ухвалити нове рішення.

Позовні вимоги ОСОБА_2 задовольнити частково.

Визнати протиправними дії Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, нарахування та сплати військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 громадянки ОСОБА_2, яка оформлена актом від 09.08.2017 №858/09-19-13-07/НОМЕР_1.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 29.08.2017 №0038971307, №0038981307, №0038991307.

В решті позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду