Ділова мета в податкових спорах

Ділова мета в податкових спорах завжди була актуальним питанням, а в результаті збройної агресії звісно економіка та спосіб здійснення господарської діяльності змінився, враховуючи до всього цього набрання для України чинності з 01.12.2019 року Багатосторонньої конвенції про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування (передбачає тест основної мети для запобігання розмивання оподаткування), питання ділової мети ще й досі посідає одне з передових місць серед судових спорів.

Отже, згідно з положенням підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) – причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Є сталими і широко заснованими висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 березня 2019 року у справі № 826/14489/16, від 19 квітня 2019 року у справі № 803/236/15-а, від 21 жовтня 2019 року у справі № 540/7843/18-а, від 09 жовтня 2020 у справі № 826/11085/18, від 18 листопада 2021 у справі № 815/1057/15, які вказують на те, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на нарахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійснені господарської операції.

Тобто, ключовим моментом у подібних спорах є саме доведення економічної причини, при цьому вона може не бути негайною, але вона має бути прогнозованою з великою вірогідністю. Слід відразу застерегти, що хоч ця категорія справі і розглядається за правилами адміністративного судочинства – розраховувати на те, що тільки суб’єкт владних повноважень має доводи відсутність ділової мети – не варто, така процесуальна тактика має мало шансів на позитивний результат для платника податків. Так, платник податків має надати своє обґрунтування та докази його намірів на отримання економічного ефекту від конкретної операції.

Як приклад цікавих випадків доведення економічного ефекту можна навести наступні: постанова КАС ВС від 11 грудня 2025 року по справі № 480/3734/24 (продаж товару по собівартості без націнки було здійснено позивачем з метою звільнення місця на складах для більш маржинального товару, забезпечення обороту товару та залучення обігових коштів); постанова КАС ВС від 01 жовтня 2025 року по справі № 400/4172/22 (залучення стороннього логістичного перевізника відповідало меті швидкої реалізації товару та залучення обігових коштів від продажу), постанова КАС ВС від 11 вересня 2025 року по справі № 420/11672/24 (отримуючи позику та продовжуючи її утримувати позивач керувався виключно економічною метою забезпечити можливість здійснення власної господарської діяльності).

Тобто, універсального доказу чи пояснення доведення ділової мети не має, однак прослідковується чіткий алгоритм поведінки платника податків, який полягає в тому, що саме платник податків має надати логічне пояснення вчинення господарської операції, не спираючись на принцип негативного доказування, за такої поведінки досить часто зустрічаються саме позитивні рішення судів, винесених на користь платників податків.

Поруч з цим варто відмітити наявність судових рішень, де суди навіть вказували на наявність економічного ефекту незалежно від ціноутворення, зокрема мова йде про постанову Верховного Суду від 15 березня 2023 року у справі № 200/4942/20-а, де наведені такі висновки:

«Системний аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

При цьому, до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних з виробництвом товару, належать рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а, відтак, продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача.

Отже, законодавець надав платнику податків право здійснювати господарську діяльність на власний ризик та можливість самостійно оцінювати її ефективність та доцільність, з огляду на мету отримання економічного ефекту і приросту активів в майбутньому, а також самостійно обирати виконавців послуг або постачальників товарів, а, відтак, продаж позивачем продукції за ціною нижчою виробничої собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача. Збитковість операції виключає право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у разі доведення податковим органом відсутності у платника податків розумної ділової мети, свідомого здійснення платником податків завідомо збиткових операцій з метою отримання, зокрема, податкових вигод тощо».

Такі висновки суду є важливими, оскільки досить часто виникають ситуації, коли відсутність ділової мети встановлюється лише на підставі факту продажу товару за нижчими цінами, однак варто врахувати, що таких продаж не позбавлений економічного ефекту, а навпаки може свідчити – про продаж незатребуваного товару (акційні пропозиція на минулорічного чи вже невідомо якої давнини колекції товару), звільнення складського приміщення (подальша здавання в оренду складу стало більш прибутковим) тощо.

В продовження даних висновків вартує задати і про постанову КАС ВС від 11 грудня 2025 року по справі № 480/3734/24, де вказано на те, що із визначеного в ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути наявний намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. З`ясування наміру платника на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Тобто, під час надання пояснень достатнім є довести намір отримати економічний ефект, однак він не може полягати в зменшенні оподаткування для обох сторін господарської операції, тобто економічний ефект має бути безвідносно до обставин оподаткування.

При цьому варто вказати й на наявність інших судових рішень, наприклад, постанова КАС ВС від 09.12.2025 по справі № 620/8889/24, в якій вказано, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.

Вказане свідчить про те. що платник податків має бути готовим до того, щоб надати як документи на підтвердження реальності господарської операції, так і на підтвердження наявності ділової мети від такої операції, процес цей не з легких, але й не з неможливих як свідчить власне загадана у цій статті судова практика.

В той же час, варто вказати на те, що наявність вказаних доказів необхідна як на національному, так і міжнародному рівні (згадувана вище Багатосторонньої конвенції про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування), оскільки від цього залежить не лише сплата податків, а й відповідальність платника податків, яка може перерости з економічної в кримінальну, тому рекомендуємо дбати про докази вже на етапі вчинення операції, а не під час судового процесу.

Автори статті: Анна Мартиненко, партнер АО Кравець і партнери

Ростислав Кравець, старший партнер АО Кравець і партнери

+380(44)229-6950

Бажаєте бути в курсі найважливіших подій? Підписуйтесь на АНТИРЕЙД у соцмережах.
Обирайте, що вам зручніше:
- Телеграм t.me/antiraid
- Фейсбук facebook.com/antiraid
- Твіттер twitter.com/antiraid