Щодо умов з питань податкових накладних в господарських договорах

Важко зустріти господарський договір, в якому б не було розділу з питань строків реєстрації податкових накладних (надалі - «ПН»), відповідальності за невчасну реєстрацію ПН. Такі умови, за заявою однієї із сторін договору, вважаються істотними умовами договору, відтак по них має бути досягнуто згоди. Однак не всі такі формулювання успішно проходять апробацію в судах. І це зумовлено не тільки помилками у формулюванні умов, але й позицією судів щодо можливості включення таких умов до договору.

Так, постанові від 12.04.2018р. по справі № 905/675/17 Верховний Суд робив правовий висновок, відповідно до якого «встановлення сторонами у договорі обов'язку однієї сторони здійснювати певним чином реєстрацію податкових накладних, визначення сторонами наслідків порушення вимог до форми, порядку заповнення та/або реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування до податкової накладної, є неправомірним, враховуючи, що визначення норм податкового законодавства, їх застосування та їх порушення, жодним чином не залежить від узгодження даної умови у підписаному між сторонами договорі, від волевиявлення сторін». (адреса в ЄДР судових рішень http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/73702587)

У постанові від 04 червня 2018 року по справі № 925/494/17 Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що «приписами ст.ст. 75-86 ПК України регламентовано порядок проведення перевірок контролюючими органами, оформлення результатів таких перевірок, можливість подання заперечень у випадку незгоди з висновками перевірки та інше. Тобто, проведення відповідних перевірок та встановлення фактів порушення в даному випадку відповідачем вимог податкового законодавства є виключною компетенцією відповідних контролюючих органів (Державної фіскальної служби України, відповідних податкових інспекцій), господарський суд не може підміняти державний орган і встановлювати факти, які віднесені до компетенції таких органів…»; «несвоєчасне оформлення відповідачем податкових накладних, їх несвоєчасна реєстрація мають непрямий (опосередкований) зв'язок, з діями позивача з перерахування коштів до бюджету (на виконання податкових зобов'язань) та з його діями зі сплати процентів.

Отже, така поведінка відповідача має оцінюватися за межами конкретного випадку, і, відповідно, за межами юридично значимого зв'язку. Оскільки позивачем не доведено своєчасного використання всіх передбачених податковим законодавством способів для реалізації свого права на віднесення сум податку до податкового кредиту, причинного зв'язку між бездіяльністю відповідача та понесеними позивачем витратами, обґрунтованості своїх вимог про відшкодування збитків, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відсутність підстав для задоволення позову».

(адреса в ЄДР судових рішень http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74478892)

При наявності такої позиції Верховного Суду можна зробити висновок, що включати в договір такі умови не має змісту, так як, у випадку спору, вони (умови) будуть визнані судом неправомірними. Але, це завчасний висновок! І ось чому.

У постанові від 12.03.2018р. по справі №918/216/17 Верховний Суд погодився з твердженнями судів попередніх інстанцій про те, що «відшкодування ПДВ здійснюється державою в податкових правовідносинах між позивачем та державою, а об`єкт дослідження зводиться до з`ясування дотримання відповідачем вимог податкового законодавства щодо належного (своєчасного) оформлення податкових накладних, їх офіційної реєстрації та наявності чи відсутності у позивача можливості відшкодувати податковий кредит. Тобто об`єкт дослідження не знаходиться в площині цивільно-правових (господарсько-правових) відносин.»

При цьому в. п. 28. вказаної постанови Верховний суд зробив такий правовий висновок:

[цитата]:

«28. Разом з тим Суд враховує, що відповідно до положень абзацу 15 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України порушення відповідачем порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних не позбавляє позивача права на включення спірної суми до податкового кредиту, а обумовлює її нарахування необхідністю додання до податкової декларації за звітний податковий період заяви зі скаргою на відповідача з доданням певного пакету документів».

(адреса в ЄДР судових рішень http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72645158).

В ПК України немає прямої вказівки, що сам факт подання заяви зі скаргою дає право платнику ПДВ відобразити податковий кредит або зменшити податкове зобов’язання.

Тому такий висновок Верховного Суду міг бути виходом із ситуації, з урахуванням того, що відповідно до ч.4 ст.236 ГПК України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Але не став таким, тому що об'єднана палата Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду (Постанова від 03 серпня 2018 року; справа № 917/877/17) відступила від висновку, викладеного у пункті 28 постанови Верховного Суду від 12.03.2018 у справі № 918/216/17, та дійшла висновку, що «положення пункту 201.10 статті 201 ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, не передбачають можливості включення покупцем товарів/послуг суми ПДВ до податкового кредиту у разі невиконання продавцем обов'язку зі складення та реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних (крім випадків, встановлених податковим законодавством, коли підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, є інші документи) при цьому покупець зазначених товарів/послуг має право додати до податкової декларації скаргу на такого продавця, однак подання такої скарги згідно з наведеною нормою у редакції, чинній після 01.01.2015, не є підставою для включення ним сум податку до складу податкового кредиту».

(адреса в ЄДР судових рішень http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75896031

Правозастосовча практика залежить від позицій Верховного суду. Тому видається правильним, перш ніж звертатися до господарського суду із позовом про стягнення збитків, додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця (Додаток №8). Таке право зберігається за платником податків протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН.

Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою з урахуванням вимог, встановлених пп. 78.1.9 п.78.1 ст. 78 ПК України, контролюючий орган зобов'язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з податку за такою операцією.

Законом України від 09 листопада 2017 року N 2198-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо стабілізації розрахунків на Оптовому ринку електричної енергії України" внесені зміни до ПК України, зокрема в частині термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування, а також визначення періоду включення до податкового кредиту сум ПДВ на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН. Зазначені норми набули чинності 03.12.2017.

Отже, з 03.12.2017 суми ПДВ, зазначені у податкових накладних / розрахунках коригування, які були зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, можуть бути включені до складу податкового кредиту того податкового (звітного) періоду, у якому вони зареєстровані в ЄРПН, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Так як господарські суди вважають, що встановлювати факти порушень вимог податкового законодавства є виключною компетенцією відповідних контролюючих органів (Державної фіскальної служби України, відповідних податкових інспекцій), а тому господарський суд не може підміняти державний орган, то для доведення наявності такого елементу господарського правопорушення як протиправна поведінка, необхідно використати передбачений податковим законодавством спосіб захисту - додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на продавця/покупця. І здобуті таким чином докази (повідомлення контролюючого орану про результати проведення перевірки, акт перевірки, ППР, судові рішення, якщо ППР оскаржувалися, тощо) і будуть належними та допустими доказами в господарському процесі.

Опісля цього, залишається довести інші елементи господарського правопорушення: 1) шкідливий результат протиправної поведінки - збитків; 2) причинний зв'язок між протиправною поведінкою та збитками; 3) вину особи, яка заподіяла шкоду.

Безумовно, відшкодування ПДВ здійснюється державою в податкових правовідносинах між платником податків та державою, а з`ясування дотримання вимог податкового законодавства щодо належного (своєчасного) оформлення ПН, їх офіційної реєстрації та наявності чи відсутності в особи можливості відшкодувати податковий кредит не знаходиться в площині цивільно-правових (господарсько-правових) відносин.

Однак в статті 627 ЦК України закріплено принцип свободи договору, відповідно до якого сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Крім цього, в приватному праві діє загально-дозвільний принцип — «дозволено все, що не заборонено законом».

Сторони в договорі можуть узгодити й інші механізми захисту порушених прав. Скажімо, шляхом встановлення права зменшити суму, яка належить до оплати за товари/послуги на відповідну суму ПДВ у випадку невиконання належним чином продавцем товарів/послуг свого зобов'язання і складання та/або реєстрації ПН.

Також в договорі можна врегулювати питання про стягнення штрафних санкцій, для стягнення яких не потрібно доводити наявність збитків. Також потрібно сповна використовувати можливості застосовування оперативно-господарських санкцій, з урахуванням того, що встановлений ч.1.ст.236 ГК України перелік таких санкцій не є вичерпним. Сторони можуть передбачити у договорі також інші оперативно-господарські санкції.

23.10.18р.

Автор дайджесту: Керод Роман Петрович