Історія справи

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"02" липня 2015 р. м. Київ К/9991/35427/12

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Карася О.В. (головуючого), Маринчак Н.Є., Рибченка А.О.,

представники сторін в судове засідання не з'явились, про дату, час та місце судового засідання повідомлені належним чином, -

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19.05.2010 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.03.2012 у справі № 2а-11947/09/1570

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4

до Державної податкова адміністрації в Одеській області, Роздільнянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області

про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, -

В С Т А Н О В И В:

Постановою суду першої інстанції, залишеною без змін ухвалою апеляційного суду, у задоволенні позовних вимог Підприємця визнати протиправними дії посадових осіб щодо складання акту перевірки від 19.09.2009 № 004255 та визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 44 256,15 грн., прийнятого на підставі зазначеного акта перевірки, - відмовлено.

Не погодившись із судовими рішеннями, позивач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить судове рішення апеляційної інстанції скасувати та направити матеріали справи до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

У поданих запереченнях на скаргу відповідач просить у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість.

Під час підготовки справи до касаційного розгляду державним податковим органом було подано клопотання про заміну первісного відповідача у порядку процесуального правонаступництва.

У відповідності до вимог ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України суд допускає заміну відповідача у справі - Роздільнянську міжрайонну державну податкову інспекцію Одеської області Державної податкової служби на його правонаступника - Роздільнянську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС в Одеській області.

Переглянувши матеріали справи і касаційну скаргу, заслухавши доповідь судді, Вищий адміністративний суд України зазначає наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що передумовою застосування фінансових санкцій відповідно до оспорюваного рішення від 07.10.2009 № 0000442370 була планова перевірка господарської одиниці Підприємця фахівцями ДПА на підставі направлень щодо дотриманням суб'єктом господарювання порядку проведення розрахунків за товар (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій. За підсумками вказаної перевірки складено акт від 19.09.2009 № 004255, в якому зазначено про ряд допущених з боку позивача порушень Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон № 265/95-ВР), зокрема пунктів 6, 10, 12, 13 ст. 3, що полягало у незабезпеченні зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) та контрольних стрічок протягом трьох років, у незабезпеченні відповідності наявної суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі готівки, зазначеній у денному звіті РРО, на суму 3 545,31 грн., та перебуванні в реалізації матеріальних цінностей на суму 13 009,80 грн., які не обліковані в установленому порядку.

Розв'язуючи спір та відмовляючи у задоволенні позову про визнання протиправними дії посадових осіб щодо складання акту перевірки від 19.09.2009 № 004255, суд першої інстанції, з думкою якого погодився апеляційний суд, послався на правомірність дій співробітників ДПА щодо проведення перевірки та складання акту.

Відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.

Обов'язковою ознакою рішення, дії чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень, як предмета адміністративного спору, є прямий (безпосередній) вплив рішення, дії чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень на правовий статус фізичної чи юридичної особи, тобто обмеження її прав, свобод, покладення на неї обов'язків. Прийняття суб'єктом владних повноважень рішення, як правило, є результатом вчинення ряду дій, зокрема проведення перевірки. З огляду на те, що в правовому регулюванні приймає участь саме рішення суб'єкта владних повноважень, а не окремі дії, вчинені у процесі здійснення владних повноважень, за результатами яких прийнято рішення, ці дії не можуть бути предметом оскарження до адміністративного суду окремо від оскарження рішення. Обставини щодо вчинення цих дій входять до предмету доведення у справі за позовом про скасування рішення суб'єкта владних повноважень, а їх правова оцінка судом на відповідність встановлених законом компетенції суб'єкта владних повноважень та порядку їх вчинення може бути підставою для скасування рішення як протиправного внаслідок вчинення посадовими особами суб'єкта владних повноважень дій не у спосіб та не у порядку, встановлених законом.

На момент спірних правовідносин повноваження органів державної податкової служби України були визначені Законом України від 04.12.1990 № 509-ХІІ "Про державну податкову службу в Україні".

Відповідно до ст. 1 цього Закону до системи органів державної податкової служби належать: Державна податкова адміністрація України, державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах (далі - органи державної податкової служби).

Відповідно до ст. 9 Закону № 509-XII державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції в містах з районним поділом (крім міст Києва та Севастополя) виконують функції, передбачені ст. 8 цього Закону, крім функцій, зазначених у пунктах 2, 3, 8, 11, 12, 13, 16, а також п. 15 цієї статті у частині забезпечення виготовлення марок акцизного збору.

У разі коли зазначені в частині першій цієї статті органи державної податкової служби безпосередньо здійснюють контроль за платниками податків, інших платежів, вони виконують щодо цих платників ті ж функції, що й державні податкові інспекції в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонні та об'єднані державні податкові інспекції.

Згідно із абзацами 1, 2 п. 1 ст. 8 Закону № 509-XII державна податкова адміністрація України здійснює такі функції: виконує безпосередньо, а також організовує роботу державних податкових адміністрацій та державних податкових інспекцій, пов'язану із здійсненням контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), контролю за валютними операціями, контролю за додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) у встановленому законом порядку, а також контролю за наявністю свідоцтв про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності та ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів.

Таким чином, органи державної податкової служби (в тому числі і ДПА) є уповноваженими державою органами для здійснення функцій контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), контролю за валютними операціями, контролю за додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) у встановленому законом порядку.

За змістом ч. 7 ст. 11 1 Закону № 509- XII перевірки в межах повноважень податкових органів, визначених Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", вважаються позаплановими перевірками. Це, у свою чергу, означає, що на такі (як планові, так і позапланові) перевірки поширюються "процедурні" правила проведення позапланових перевірок, передбачені ст. 11 Закону № 509-XII. Тому, посадові особи податкового органу мають право приступити до проведення як планових, так і позапланових перевірок реєстраторів розрахункових операцій за умови надання суб'єкту господарювання під розпис: направлення на перевірку та копії наказу керівника податкового органу про проведення перевірки. При цьому обидва документи має бути оформлено відповідно до вимог, установлених ст. 112 Закону № 509-XII.

Також слід зазначити, що, встановлюючи умови допуску посадових осіб органів державної податкової служби до проведення планових та позапланових виїзних перевірок, ст. 112 Закону № 509-XII одночасно встановлює наслідки недотримання контролюючим органом цих умов. Згідно з ч. 2 цієї статті ненадання посадовими особами органу державної податкової служби платнику податків документів, перелік яких наведений в частині першій, або їх надання з порушенням вимог, встановлених частиною першою цієї статті, є підставою для недопущення посадових осіб органу державної податкової служби до проведення планової або позапланової виїзної перевірки.

Отже, законний інтерес платника податків в проведенні органом державної податкової служби перевірки його діяльності з дотриманням умов, встановлених законом, захищений наділенням його права не допустити посадових осіб органу державної податкової служби до перевірки.

В разі коли платник податків не скористався цим правом і перевірка була проведена платник податків має право оскаржити рішення органу державної податкової служби, прийняте за результатами перевірки, з підстав невідповідності рішення закону чи компетенції органу державної податкової служби.

Як вбачається з матеріалів справи фахівці ДПА були допущені до перевірки.

Згідно з п. 1.3 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 № 327 (втратив чинність згідно з наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984), за результатами проведення невиїзних документальних. виїзних планових та позапланових перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання оформляється акт, а в разі відсутності порушень податкового, валютного та іншого законодавства - довідка.

Акт - службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.

У свою акт перевірки не є рішенням органу владних повноважень, ці документи не мають обов'язкового характеру, а викладені в них обставини, зафіксовані факти можуть бути лише підставою для застосування керівником податкового органу чи його заступником відповідних заходів, а відтак такі документи не мають і не можуть мати для платника податків будь-яких юридичних наслідків.

З урахуванням викладеного, судами попередніх інстанцій правомірно не взято до уваги доводи позивача щодо нелегітимності проведеної перевірки та складання акту за наслідками такої перевірки, оскільки, з обставин справи, встановлених попередніми інстанціями, вбачається, що відповідач при проведенні планової перевірки діяв у межах та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України, а у акті перевірки з достатньою повнотою зафіксовані встановлені порушення під час проведення такої перевірки.

Щодо порушень, встановлених контролюючим органом під час перевірки, слід зазначити наступне.

Положеннями п. 13 ст. 3 Закону № 265/95-ВР встановлено обов'язок суб'єкта підприємницької діяльності забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.

У разі невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня, згідно зі ст. 22 Закону № 265/95-ВР до суб'єктів господарювання застосовується фінансова санкція у п'ятикратному розмірі суми, на яку виявлено невідповідність.

У акті перевірки працівниками податкового органу з достатньою повнотою зафіксовано вчинені позивачем порушення правил здійснення розрахункових операцій, визначених п. 13 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. Вказані обставини підтверджуються й іншими доказами, що містяться у матеріалах справи, зокрема, описом наявних готівкових коштів, що знаходилися на місці проведення розрахунків, власноручно складений та особисто підписаний касиром позивача гр. ОСОБА_5, та Х-звітом від 19.09.2009. При цьому суди правомірно відхилили покази гр. ОСОБА_5 про перерахування нею одночасно двох кас, які знаходилися в одному касовому апараті, оскільки відповідно до ст. 2 Закону № 265/95-ВР місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.

З тих же підстав (акт як носій доказової інформації про виявлені порушення) суди обґрунтовано відмовили у задоволенні позову щодо нараховання фінансових санкцій за незабезпечення Підприємцем зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) та контрольних стрічок протягом трьох років. Підприємець у свою чергу з урахуванням приписів ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, належними та допустими доказами не спростував обґрунтовані доводи податкового органу про порушення ним пунктів 6, 10 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

Стосовно позиції судів про неналежний облік позивачем товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання через відсутність на момент здійснення перевірки первинних документів, якими в розумінні Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є видаткові і податкові накладні або документів про внутрішньогосподарське переміщення товару, та не надані позивачем у визначений ним строк у додатку до акту перевірки - до 21.09.2009 (а.с. 32), але надані позивачем копії та оригінали яких у ході розгляду справи в суді, однак не взяті до уваги судами з підстав ухилення у такий спосіб від відповідальності, слід зазначити наступне.

Так, відповідно до п. 12 ст. 3, ст. 21 Закону № 265/95-ВР суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій формі при продажу товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані: вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг); до суб'єктів підприємницької діяльності, що не ведуть або ведуть з порушенням встановленого порядку облік товарів за місцем реалізації та зберігання, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Статтею 6 зазначеного Закону передбачено, що облік товарних запасів фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

Отже, з аналізу вищезазначеного вбачається, що положення Закону № 265/95-ВР чітко не визначають самого порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, лише вказує на обов'язок суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) на ведення такого обліку у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Водночас, покладений на господарюючого суб'єкта обов'язок ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації не включає в себе ведення та зберігання документів обліку, за якими такі товари придбавались, саме в місці реалізації товарів.

Позивачем у ході розгляду справи в суді до матеріалів справи було надано підтверджуючі облік товарів документи (видаткові накладні, товарно - транспортні накладні), які були досліджені судами та копії і оригінали яких долучені до матеріалів справи, але помилково не взяті до уваги.

Відповідно до наведеного та з урахуванням того, що покладений на господарюючого суб'єкта обов'язок ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації не включає в себе ведення та зберігання документів обліку, за якими такі товари придбавались, саме в місці реалізації товарів, висновок судів про правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 26 019,60 грн. є помилковим.

Враховуючи, що по справі не потрібно збирати або додатково перевіряти докази, обставини справи встановлені судом повно і правильно, але до цих обставин неправильно застосовано норми матеріального права, судові рішення в частині підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позову Підприємця в цій частині.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19.05.2010 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.03.2012 у справі № 2а-11947/09/1570 в частині відмови у задоволенні позовних вимог ОСОБА_4 про скасування рішення від 07.10.2009 № 0000442370 в частині визначення суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 26 019,60 грн. скасувати та в цій частині позовні вимоги ОСОБА_4 задовольнити.

Скасувати рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 07.10.2009 № 0000442370 в частині визначення суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 26 019,60 грн.

В решті постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19.05.2010 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.03.2012 у справі № 2а-11947/09/1570 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий О.В. Карась

Судді Н.Є. Маринчак

А.О. Рибченко