Історія справи

Ухвала КАС ВП від 27.01.2019 року у справі №809/2865/14

ПОСТАНОВА

Іменем України

31 січня 2019 року

Київ

справа №809/2865/14

адміністративне провадження №К/9901/19363/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м.Івано-Франківську Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2015 року (головуючий суддя Коваль Р.Й., судді: Гуляк В.В., Довгополов О.М.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції в м.Івано-Франківську Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2014 року фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі - підприємець, позивач) звернулась до суду з позовом до Державної податкової інспекції в м.Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області (в подальшому заміненого правонаступником - Державною податковою інспекцією в м.Івано-Франківську Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області; далі - ДПІ, Інспекція, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0019220101 та №0018220101 від 22 травня 2014 року.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначала про протиправність прийнятих відповідачем повідомлень-рішень, якими притягнуто до відповідальності за невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку, незберігання протягом трьох років контрольних стрічок у кількості 91 штуки та неоприбуткування готівки у книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО), оскільки нею забезпечувались створення контрольних стрічок в електронному вигляді та їх друк у паперовому вигляді; крім того ще до завершення перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень вона звернулась до правоохоронних органів із заявою про зникнення документів, серед яких були і контрольні стрічки та фіскальні звітні чеки; що ж до тієї обставини, що Z-звіт за 30 січня 2014 року №0196 був роздрукований та вклеєний до КОРО лише 08 травня 2014 року, то незважаючи на це всі звіти про надходження готівкових коштів каналами електронного зв'язку направлялись до контролюючого органу, а відтак підстави для притягнення позивача до відповідальності за неоприбуткування готівкових коштів відсутні.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2014 року в задоволенні позову відмовлено.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про законність прийнятих відповідачем повідомлень-рішень, з огляду на те, що вказані в акті (довідці) фактичної перевірки порушення, що стали підставою для їх прийняття, знайшли своє підтвердження в ході судового розгляду справи.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2015 року (з врахуванням ухвали Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року про виправлення описки) постанову суду першої інстанції скасовано та прийнято нове рішення: позов задоволено частково; визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м.Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області від 22 травня 2014 року за №0018220101 на суму 15 300,00 грн.; в задоволенні решті вимог відмовлено.

При цьому суд апеляційної інстанції, по суті погодившись з прийнятим судом першої інстанції рішенням, разом з тим зазначив, що вчинене підприємцем порушення, пов'язане із незабезпеченням зберігання 91 контрольної стрічки протягом встановленого терміну, за своєю суттю є триваючим, а відтак, зважаючи на положення статті 61 Конституції України, відповідач міг застосувати до позивача лише одну штрафну (фінансову) санкцію у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості виявлених під час перевірки суб'єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), випадків незберігання контрольних стрічок.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на обставини та норми законодавства, які покладені в основу прийнятих ним й оскаржуваних у даній справі податкових повідомлень-рішень, зазначив про порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив рішення апеляційного суду скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03 червня 2016 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

Позивачем до суду касаційної інстанції надіслано письмові заперечення на касаційну скаргу, які, однак, нею не підписані, а відтак не можуть братись до уваги судом.

В подальшому, справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги.

Під час розгляду даної справи судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 07 по 08 травня 2014 року працівниками Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області на підставі наказу №029-П від 06 травня 2014 року «Про проведення фактичної перевірки» і направлень №060 та №061 від 06 травня 2014 року проведено фактичну перевірку магазину «Продукти», який належить позивачу та розташований по вул.Івасюка, 26 в м.Івано-Франківську, про що складено акт (довідку) від 08 травня 2014 року за №090027.

Як зазначено в акті (довідці) перевірки, позивач, використовуючи реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО), не забезпечила своєчасний щоденний друк одного фіскального звітного чека - №0196 від 30 січня 2014 року, який був роздрукований 08 травня 2014 року о 08 год. 44 хв. 52 сек. та вклеєний у КОРО №0915012356 р/2 від 12 листопада 2013 року; не забезпечила зберігання 91 контрольної стрічки протягом встановленого терміну (за 26 - 30 січня, 03 - 05, 07 - 28 лютого, 01, 04, 05, 08 - 13, 16 - 31 березня, 01 - 19, 21 - 30 квітня, 01 - 07 травня 2014 року); несвоєчасно оприбуткувала готівкові кошти в повному обсязі їх фактичного надходження в КОРО на підставі фіскального звітного чека №0196 від 30 січня 2014 року на суму 81,50 грн., чим порушила вимоги пунктів 9 та 10 статті 3, частини 1 статті 8 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265) та абзацу 3 пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (далі - Положення №637).

На підставі акта (довідки) перевірки та відповідно до встановлених порушень ДПІ 22 травня 2014 року було прийнято наступні податкові повідомлення-рішення, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції:

- №0018220101 - у розмірі 15 810 грн. за невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку та незберігання контрольних стрічок протягом трьох років;

- №0019220101 - у розмірі 407,50 грн. за неоприбуткування готівки у КОРО.

При цьому в наданих в ході перевірки письмових поясненнях підприємець зазначила, що Z-звіт за 30 січня 2014 року №0196 роздрукований та вклеєний до КОРО 08 травня 2014 року по причині неуважності, а контрольні стрічки вона зберігала дома, проте знайти не може.

За наслідками оскарження підприємцем вказаних податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку рішеннями Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області та ДФС України відповідно від 27 червня 2014 року №717/10/09-19-10-01-19/79/242 та від 22 серпня 2014 року №1016/В/99-99-10-01-02-15 скарги залишено без задоволення, а повідомлення-рішення - без змін.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом №265, дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до статті 2 Закону №265 КОРО - це прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).

Аналогічне визначення КОРО наведено і в пункті 1.2 глави 1 Положення №637, в якому також зазначено, що під оприбуткуванням готівки розуміється проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку (пункт 2.2 глави 2 Положення №637).

Згідно з пунктом 7.15 глави 7 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (розрахункової книги - РК), визначено в пункті 2.6 цього Положення.

Відповідно до пункту 2.6 глави 2 згаданого Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року №436/95 (далі - Указ №436/95) встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Отже, у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та відображення на їх підставі готівки у КОРО. Невиконання будь-якої із цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу №436/95).

Аналогічна правова позиція вже неодноразово була висловлена Верховним Судом України, зокрема, у постановах від 11 грудня 2012 року (справа №21-400а12), від 04 листопада 2015 року (справа №825/554/15-а), а також Верховним Судом у постанові від 31 липня 2018 року (справа №813/2229/17).

Разом з тим, за визначенням, наведеним у статті 2 Закону №265, контрольна стрічка - це копії розрахункових документів послідовно сформованих реєстратором розрахункових операцій, що надруковані або створені в електронній формі таким реєстратором, а також копії фіскальних звітних чеків у разі створення контрольної стрічки в електронній формі; фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам'яті.

Згідно з пунктами 9 та 10 статті 3 Закону №265 суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій; друкувати або створювати в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років.

Пунктами ж 4 та 5 статті 17 Закону №265 передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: двадцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку або його незберігання; десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі якщо контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій або не збережено контрольну стрічку протягом трьох років, або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на контрольній стрічці, створеній в електронній формі.

Як вже вказувалось в цій постанові та встановлено судами, фіскальний звітний чек №0196 від 30 січня 2014 року був роздрукований підприємцем вже після початку проведення перевірки - 08 травня 2014 року о 08 год. 44 хв. 52 сек. та вклеєний у КОРО №0915012356 р/2 від 12 листопада 2013 року, чим вчинено порушення пункту 4 статті 17 Закону №265 (невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку), за що, в свою чергу, податковим органом застосовано до неї штрафні (фінансові) санкції у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян в сумі 340,00 грн. (17 х 20 = 340 грн.), а також допущено неоприбуткування (несвоєчасне оприбуткування) у КОРО готівки в сумі 81,50 грн., в зв'язку з чим до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у п'ятикратному розмірі цієї суми (81,50 грн. х 5 = 407,50 грн.).

Враховуючи викладене, позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ від 22 травня 2014 року №0019220101 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 407,50 грн. за неоприбуткування готівки у КОРО та №0018220101 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 340,00 грн. за невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку задоволенню не підлягають.

Водночас зміст наведених норм пункту 10 статті 3 та пункту 5 статті 17 Закону №265 дає підстави для висновку, що фінансова санкція встановлена за порушення суб'єктами господарювання вимоги закону друкувати або створювати в електронній формі на РРО, а також зберігати контрольні стрічки.

При цьому Закон №265 не містить визначення понять видів порушень, за які встановлює відповідальність у вигляді застосування фінансових санкцій до суб'єктів господарювання, і не розкриває їх змісту. Проте в теорії адміністративного права розрізняють продовжувані і триваючі адміністративні правопорушення.

Так, продовжуваним адміністративним проступком називають ряд ідентичних проступків, які вчиняються неодноразово з однаковою метою, формою вини, тими ж суб'єктами, засобами дії і які складають у сукупності єдине правопорушення.

Натомість триваючими адміністративними проступками є проступки, пов'язані з тривалим, неперервним невиконанням обов'язків, передбачених правовою нормою, припиняються або виконанням регламентованих обов'язків, або притягненням винної у невиконанні особи до відповідальності. Дуже часто ці правопорушення є наслідками протиправної бездіяльності.

Як наслідок, не виконуючи протягом певного періоду обов'язок друкувати або створювати в електронній формі контрольні стрічки, суб'єкт господарювання вчиняє продовжуване порушення, а не зберігаючи ці стрічки протягом встановленого строку - триваюче.

Оскільки згідно із статтею 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення, за дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване чи триваюче правопорушення, можливо притягнути до відповідальності лише один раз.

Отже за вчинення порушень, про які йдеться у пункті 5 статті 17 Закону №265, відповідний орган доходів і зборів може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості виявлених під час перевірки суб'єкта господарювання, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), випадків невиконання друку, або створення в електронній формі на РРО, або зберігання контрольної стрічки.

Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм права вже висловлювалась Верховним Судом у постановах від 08 листопада 2018 року у справі №822/2394/16 та від 13 грудня 2018 року у справі №822/1980/16.

За таких обставин висновок апеляційного суду у справі, що розглядається, про правомірність податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м.Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області від 22 травня 2014 року за №0018220101 лише в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 170,00 грн. ґрунтується на правильному застосуванні вказаних норм матеріального права.

Доводи ж касаційної скарги не дають підстав для висновку, що суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судового рішення, а тому підстави для його скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м.Івано-Франківську Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2015 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду