Історія справи

Ухвала КАС ВП від 05.02.2018 року у справі №808/7378/14

ПОСТАНОВА

Іменем України

23 серпня 2019 року

Київ

справа №808/7378/14

адміністративне провадження №К/9901/8105/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І. Я.,

суддів: Гончарової І. А., Ханової Р. Ф.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Комунарському районі міста Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 25.03.2015 (суддя Батрак І. В. ) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.07.2015 (головуючий суддя Круговий О. О., судді: Уханенко С. А., І. Ю. Богданенко) у справі №808/7378/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Промінвестекскавація" до Державної податкової інспекції у Комунарському районі міста Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У жовтні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Промінвестекскавація" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Комунарському районі міста Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, контролюючий орган) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0001692201 від 12.09.2014, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 2063523,00грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення з огляду на те, що господарські операції позивача з контрагентами - Товариством з обмеженою відповідальністю "БК "Білдінг-Строй ", Товариством з обмеженою відповідальністю "Тех-Трейдінг", Товариством з обмеженою відповідальністю "БК "Карамбола", Товариством з обмеженою відповідальністю "Донк" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Старт-Тап" мали реальний характер, спричинили зміни у майновому стані та структурі активів учасників таких операцій та були проведені в межах правочинів, які повністю відповідають всім вимогам закону, що підтверджується належно оформленими первинними документами. Позивач зазначає, що наявність у нього первинних документів, зокрема, актів та податкових накладних, складених за результатами господарських операцій з вказаними постачальниками, є доказом підтвердження виникнення у позивача права на податковий кредит відповідно до вимог чинного законодавства. Крім іншого, Товариство окремо наголошує, що висновки контролюючого органу про безтоварність проведених взаємовідносин з його контрагентами є необґрунтованими та недоведеними.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 25.03.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.07.2015, позовні вимоги задоволено.

4. Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем податкового кредиту за результатом господарських операцій з його контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Суди спростували доводи податкового органу щодо порушення позивачем податкової дисципліни та дійшли до висновку про безпідставність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Державна податкова інспекція у Комунарському районі міста Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 25.03.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.07.2015 у справі №808/7378/14, прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

6. У відповідності до положень статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Державної податкової інспекції у Комунарському районі міста Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області було проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Промінвестекскавація" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю "БК "Білдінг-Строй", Товариством з обмеженою відповідальністю "Тех-Трейдінг ", Товариством з обмеженою відповідальністю "БК "Карамбола", Товариством з обмеженою відповідальністю "Донк", Товариством з обмеженою відповідальністю "Старт-Тап" за період з 01.05.2014 по 31.05.2014.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пункту 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) в результаті заниження позивачем податку на додану вартість на загальну суму 1375682,00грн, у тому числі: за лютий 2014 року у сумі 244445,00грн, за березень 2014 року у сумі 405917,00грн, за квітень 2014 року у сумі 472157,00грн, за травень 2014 року у сумі 253163,00грн.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 07.08.2014 №801/08-27-22-01/33273087 та прийнято податкове повідомлення-рішення №0001692201 від 12.09.2014, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за основним платежем на суму 1375682,00грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 687841,00грн.

Фактичною підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення став висновок контролюючого органу про безпідставність формування позивачем податкового кредиту за взаємовідносинами з Товариством з обмеженою відповідальністю "БК "Білдінг-Строй", Товариством з обмеженою відповідальністю "Тех-Трейдінг ", Товариством з обмеженою відповідальністю "БК "Карамбола", Товариством з обмеженою відповідальністю "Донк", Товариством з обмеженою відповідальністю "Старт-Тап" з огляду на штучність укладених правочинів та безтоварний характер проведених господарських операцій, тобто таких, які спрямовані на надання податкової вигоди з метою ухилення від сплати податків до бюджетів, що свідчить про укладення угод без мети настання реальних правових наслідків. Обґрунтовуючи свою позицію відповідач посилається на аналіз податкової інформації отриманій відносно вказаних суб'єктів господарювання, зокрема, відсутність вказаних підприємств за місцезнаходженням; неможливість підтвердження обсягів поставки на адресу покупців, в тому числі і позивача; відсутність у вказаних контрагентів позивача майна, основних засобів, виробничих потужностей, складських приміщень, трудових ресурсів та транспортних засобів, які економічно необхідні для здійснення господарських операцій з надання підрядних послуг по виконанню субпідрядних робіт з транспортування гірничої маси, глини та виконня робіт з бульдозерної техніки, які були предметом договірних відносин. На думку податкового органу, первинні бухгалтерські та податкові документи, отримані позивачем від контрагентів-постачальників не мають юридичної сили та доказовості, оскільки, єдиною метою проведення документування фактично не здійснених господарських операцій є отримання підприємством позивача незаконної податкової вигоди.

Судами попередніх інстанцій встановлено, у періоді, в якому проводилася перевірка, між позивачем (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "БК "Білдінг-строй" (Підрядник) було укладено договори підряду від 27.01.2014 №2701/АК по виконанню субпідрядних робіт по транспортуванню гірничої маси в межах Артемівського кар'єру та від 03.03.2014 №0303/ЖК по виконанню субпідрядних робіт по транспортуванню глини в Жовтокам'яному кар'єрі. Відповідно до пункту
1.2 вказаних договорів всі роботи, які передбачені договорами, виконуються засобами (обладнанням, машинами, механізмами) підрядника. Вартість виконаних підрядником робіт визначена протоколами погодження ціни, які є невід'ємною його частиною.

На підтвердження фактичного виконання умов вказаних договорів позивачем надано: договори підряду, додаток №2 до договору підряду від 03.03.2014 №0303/ЖК, яким визначено перелік техніки, що буде виконувати роботи, акти здавання-приймання виконаних за договорами робіт, податкові накладні, виписані позивачу Товариством з обмеженою відповідальністю "БК "Білдінг-строй" та платіжні доручення.

Також, між позивачем (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Тех-трейдінг" (Підрядник) було укладено договір підряду від 28.02.2014 №2802/АК, згідно умов якого підрядник зобов'язується виконувати субпідрядні роботи по транспортуванню гірничої маси в межах Артемівського кар'єру, а замовник зобов'язується приймати та оплачувати виконані роботи. Відповідно до пункту 1.2 договору всі роботи, які передбачені договором, виконуються засобами (обладнанням, машинами, механізмами) підрядника. Вартість виконаних підрядником робіт визначена протоколом №1 погодження ціни, який є невід'ємною його частиною.

На підтвердження фактичного виконання умов вказаних договорів позивачем надано: договір підряду, протокол №1 погодження ціни до договору, акт здавання-приймання виконаних за договором робіт, податкову накладну виписану позивачу Товариством з обмеженою відповідальністю "Тех-трейдінг" та платіжне доручення.

У періоді, в якому проводилася перевірка, позивач також мав господарські правовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю "БК "Карамбола" на підставі договорів підряду від 02.04.2014 №1424-Ж по виконанню субпідрядних робіт по транспортуванню глини в Жовтокам'яному кар'єрі та від 02.04.2014 №1424/АБ по виконанню субпідрядних робіт бульдозерної техніки в межах Артемівського кар'єру та від 02.04.2014 №1424-А по виконанню субпідрядних робіт з транспортування гірничої маси в межах Артемівського кар'єру. Відповідно до пункту 1.2 вказаних договорів всі роботи, які передбачені договорами, виконуються засобами (обладнанням, машинами, механізмами) підрядника. Вартість виконаних підрядником робіт визначена протоколами погодження ціни, які є невід'ємною його частиною.

На підтвердження фактичного виконання умов вказаних договорів позивачем надано: договори підряду, акти здавання-приймання виконаних за договорами робіт, податкові накладні виписані позивачу Товариством з обмеженою відповідальністю "БК "Карамбола" та договори відступлення права вимоги від 30.04.2014 на користь нових кредиторів.

Також, між позивачем (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Донк" (Підрядник) укладено договір підряду від 30.04.2014 №14304-А, згідно якого підрядник зобов'язується виконувати субпідрядні роботи по транспортуванню гірничої маси в межах Артемівського кар'єру, а замовник зобов'язується приймати та оплачувати виконані роботи. У відповідності до пункту 1.2 договору всі роботи, які передбачені договором, виконуються засобами (обладнанням, машинами, механізмами) підрядника. Вартість виконаних підрядником робіт визначена протоколом №1 погодження ціни, який є невід'ємною його частиною.

На підтвердження фактичного виконання умов вказаних договорів позивачем надано: договір підряду, акт здавання-приймання виконаних за договором робіт, податкову накладну виписану позивачу Товариством з обмеженою відповідальністю "Донк" та платіжне доручення.

У періоді, в якому проводилася перевірка, позивач також мав господарські правовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю "Старт-тап" на підставі договорів підряду від 30.04.2014 №СП-АБ 3042 по виконанню субпідрядних робіт бульдозерної техніки в межах Артемівського кар'єру, від 30.04.2014 №СП-ЖГ 3043 по виконанню субпідрядних робіт по транспортуванню глини в Жовтокам'яному кар'єрі та від 30.04.2014 №СП-АГ 3041 по виконанню субпідрядних робіт транспортуванню гірничої маси в межах Артемівського кар'єру. Відповідно до п.1.2 вказаних договорів всі роботи, які передбачені договорами, виконуються засобами (обладнанням, машинами, механізмами) підрядника. Вартість виконаних підрядником робіт визначена протоколами погодження ціни, які є невід'ємною його частиною.

На підтвердження фактичного виконання умов вказаних договорів позивачем надано: договори підряду, акти здавання-приймання виконаних за договорами робіт, податкові накладні, виписані позивачу Товариством з обмеженою відповідальністю "Старт-тап".

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги відповідач вказує, що під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій неповно з'ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального права, що стало причиною скасування правомірно прийнятого податкового повідомлення-рішення. Зокрема, відповідач посилається на безпідставність формування позивачем податкового кредиту за результатом договірних відносин з Товариством з обмеженою відповідальністю "БК "Білдінг-Строй ", Товариством з обмеженою відповідальністю "Тех-Трейдінг", Товариством з обмеженою відповідальністю "БК "Карамбола", Товариством з обмеженою відповідальністю "Донк", Товариством з обмеженою відповідальністю "Старт-Тап" з огляду на те, що відображені позивачем у бухгалтерському (у подальшому у податковому) обліку операції з виконання субпідрядних робіт, проведені без мети реального настання правових наслідків, виключно з метою заниження об'єкту оподаткування, несплати податків. Також податковий орган вказує, що судами першої та апеляційної інстанцій не було належним чином досліджено відповідність первинних документів, складених за результатом спірних операцій, вимогам податкового законодавства; не досліджено питання наявності у контрагентів позивача автотранспорту, необхідного для надання такого роду послуг; не надано належну оцінку актам здачі-прийняття робіт (надання послуг) по транспортуванню гірничої маси з урахуванням умов та предмету укладених між сторонами договорів; не надано належної оцінки доводам відповідача щодо порушення відносно Товариства з обмеженою відповідальністю "Промінвестекскавація" кримінального провадження за ознаками кримінального правопорушення передбаченого частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України, а також не надано оцінки протоколам допиту свідків, зокрема, посадових осіб генеральних замовників позивача. На думку відповідача, прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, є правомірним, підстави для його скасування - відсутні.

9. Товариства з обмеженою відповідальністю "Промінвестекскавація" не скористалося своїм правом та не надало заперечення на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Пункт198.1 статті 198.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) в необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного фінансового лізингу.

10.2. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до Податковий кодекс України, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою Податковий кодекс України, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

10.3. Пункт 198.6 статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог Податковий кодекс України) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими Податковий кодекс України.

11. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні":

11.1. Стаття 1.

11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

11.2. Частина 1 статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

11.3. Частина 2 статті 9.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

12. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

13. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

14. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

15. Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

16. Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

17. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

18. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

19. При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).

20. З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договору позивача з контрагентом, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи.

21. Підприємницька діяльність здійснюються суб'єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

22. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених частини 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

23. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 стаття 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

24. У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем податкового кредиту за результатом господарських операцій з контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів.

25. Проте, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, натомість судами не досліджено належним чином дані обставини, що свідчить про передчасність висновку про наявність підстав для задоволення позову.

26. Зокрема, факт відсутності здійснення господарської операції може підтверджуватись неможливістю реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу недостатності фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, відсутність управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій.

27. Проте, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій з надання позивачу його контрагентами - Товариством з обмеженою відповідальністю "БК "Білдінг-Строй ", Товариством з обмеженою відповідальністю "Тех-Трейдінг", Товариством з обмеженою відповідальністю "БК "Карамбола", Товариством з обмеженою відповідальністю "Донк", Товариством з обмеженою відповідальністю "Старт-Тап" субпідрядних робіт та плуг, а саме: не з'ясовано всі умови договорів та специфіки кожної господарської операції позивача з контрагентами; не перевірено фактичне виконання договірних зобов'язань, їх зміст та порядок виконання; не перевірено які саме транспорті засоби було залучено до виконання субпідрядних робіт на кар'єрах; не з'ясовано відповідність характеристик транспортних засобів залученим роботам; не перевірено кому на праві власності належали транспортні засоби, які були задіяні в процесі виконання договірних відносин між позивачем та його контрагентами; не перевірено наявність у позивача дозвільної документації генеральних замовників на укладання договорів субпідряду з іншими суб'єктами господарювання; не з'ясовано питання чи мав позивач право на залучення до виконання робіт та послуг субпідрядних організацій; не встановлено на підставі яких документів позивач та його контрагенти мали доступ до об'єктів (Артемівський кар'єр та Жовтокам'яний кар'єр) на яких проводилися роботи; не досліджено коло осіб, що працювали на підприємствах субпідрядників; не з'ясовано підстав визначення вартості реалізованих позивачу робіт та послуг; не досліджено питання відповідності видів економічно діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "БК "Білдінг-Строй", Товариства з обмеженою відповідальністю "Тех-Трейдінг ", Товариства з обмеженою відповідальністю "БК "Карамбола", Товариства з обмеженою відповідальністю "Донк", Товариства з обмеженою відповідальністю "Старт-Тап" характеру проведених взаємовідносин з позивачем; не перевірено факт використання придбаних позивачем робіт та послуг у межах власної господарської діяльної з метою отримання прибутку з урахуванням основних видів економічної діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Промінвестекскавація"; не з'ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів.

28. У справі також залишилися недослідженими обставини про те чи контрагенти позивача були спроможними виконати умови договорів; чи здійснювалися субпідрядні послуги в обумовлені сторонами строки; чи мали контрагенти позивача виробничий, технологічний й кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності; чи була у позивача необхідність замовляти роботи у третіх осіб.

29. З огляду на обставини, якими відповідач обґрунтовує позицію щодо безтоварності господарських операцій та направленість взаємовідносин між позивачем та контрагентами на безпідставне формування податкового кредиту з метою заниження податкових зобов'язань, суди повинні були з'ясувати наявність чи відсутність у позивача необхідності придбавати субпідрядні роботи та послуги саме у Товариства з обмеженою відповідальністю "БК "Білдінг-Строй", Товариства з обмеженою відповідальністю "Тех-Трейдінг", Товариства з обмеженою відповідальністю "БК "Карамбола", Товариства з обмеженою відповідальністю "Донк ", Товариства з обмеженою відповідальністю "Старт-Тап".

30. Судами попередніх інстанцій також не з'ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованим постачальниками, хто персонально брав у цьому участь з урахуванням того, що вказані обставини входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними правочинами.

31. Також, з метою дослідження фактичного виконання договірних відносин позивача з контрагентами, судам необхідно дослідити первинні бухгалтерські документи, складені під час здійснення господарських операцій, їх відповідність вимогам статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", з'ясовувати порядок та вартість послуг відповідно до умов договорів, мету їх придбання, а також надати належну оцінку всій первинній документації, зокрема, договорам, актам, податковим накладним тощо.

32. Судами попередніх інстанцій також не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій Товариства з обмеженою відповідальністю "Промінвестекскавація" з контрагентами з огляду на доводи податкового органу, що зазначене підприємство створено без наміру здійснювати легальну господарську діяльність.

Судами не перевірено належним чином доводи відповідача щодо наявності матеріалів кримінального провадження внесеного до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України за фактом ухилення від сплати податків службовими особами Товариства з обмеженою відповідальністю "Промінвестекскавація", а також не з'ясовано стан відповідної кримінальної справи, не перевірено наявність/відсутність вироку.

Наявність законодавчо визначених обставин для формування валових витрат та податкового кредиту є обов'язковою, але не є безумовною підставою для визнання правомірності такого формування за умови, якщо податковий орган доведе, що відомості в первинних документах не відповідають дійсності, в тому числі, коли господарські операції не мали реального характеру, були спрямовані на протиправне отримання податкових вигод з метою ухилення від оподаткування.

33. При новому розгляді суди повинні також врахувати, що добросовісний платник податків не може нести відповідальність за неправомірні дії постачальників товарів, робіт чи послуг, зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту. Лише достовірне встановлення в ході судового розгляду на підставі належних доказів факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальника чи сприяння ухиленню постачальником товару від виконання податкових зобов'язань може слугувати підставою для відмови у праві на формування податкового кредиту. При цьому, такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

34. З урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вищезазначеними контрагентами судам необхідно: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; перевірити факт реального руху активу; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

35. При цьому, Верховний Суд зазначає, що порушення вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім для висновку про невідповідність фактичних і задекларованих платником податку наслідків господарських операцій для податкового обліку.

36. Для з'ясування обставин реальності вчинення господарської операції судам належить ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладених в акті перевірки або підтверджених іншими доказами.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

37. Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

38. Відповідно до вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

39. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

40. Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

41. Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина 3 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

42. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

43. Згідно з статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

44. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з'ясовано обставини справи, що мають істотне значення для правильного її вирішення.

45. Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

46. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

47. Верховний Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з'ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

48. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов'язки сторін, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Комунарському районі міста Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 25.03.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.07.2015 у справі №808/7378/14 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.........................................

І. Я. Олендер

І. А. Гончарова

Р. Ф. Ханова

Судді Верховного Суду