Історія справи

Ухвала КАС ВП від 21.05.2019 року у справі №826/958/15

ПОСТАНОВА

Іменем України

23 травня 2019 року

Київ

справа №826/958/15

адміністративне провадження №К/9901/8058/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С. С.,

суддів: Васильєвої І. А., Юрченко В. П.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва у складі судді Скочок Т. О. від 21 квітня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Грибан І. О., суддів Беспалов О. О., Парінов А. Б. від 04 червня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія з управління активами та адмініструванню недержавних пенсійних фондів "Фінансова компанія "Перша купецька гільдія" до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправною та скасування податкової консультації,

ВСТАНОВИВ:

У січні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Компанія з управління активами та адмініструванню недержавних пенсійних фондів "Фінансова компанія "Перша купецька Гільдія" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, Інспекція) про визнання протиправною та скасування податкової консультації від 15 січня 2015 року №484/10/26-54-15-03-20.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що надана позивачу індивідуальна податкова консультація, у якій відповідач роз'яснив, що доходи інститутів спільного інвестування (далі - ІСІ), отримані у вигляді процентів, нарахованих за операціями з активами, мають відображатись у податковому обліку на загальних підставах, суперечить положенням підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та змісту податку на прибуток підприємств, оскільки аналіз зазначеної норми законодавства дає підстави вважати, що словосполучення "крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами" стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю і не стосується ІСІ.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 квітня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2015 року, позов задоволено частково.

Ухвалюючи такі рішення, суди попередніх інстанцій, врахувавши висновок, наданий за результатами проведеної лінгвістичної експертизи положень підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 ПК України, виходили з того, що у оскаржуваній податковій консультації відповідач необґрунтовано надав роз'яснення, яке змінює зміст вказаної норми, вносячи зміни до якої, законодавець мав на меті оподаткувати проценти, нараховані за активами фондів операцій із нерухомістю, а не нараховані за активами ІСІ.

Відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами положень статей 52, 53, підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 ПК України, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилався на помилковість позиції судів попередніх інстанцій та відповідність спірної податкової консультації вимогам законодавства, адже аналіз його норм та встановленого підпунктом 136.1.9 пункту
136.1 статті 136 ПК України порядку оподаткування активів ІСІ та активів фондів операцій з нерухомістю свідчить, що при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств враховуються доходи у вигляді процентів, нарахованих за активами ІСІ та за активами фондів операцій з нерухомістю. Крім того зазначив, що станом на момент розгляду справи відсутнє порушене право позивача внаслідок надання оскаржуваної консультації, оскільки відображення платником даних податкового обліку з податку на прибуток відповідно до нової редакції ПК України, яка набрала чинності з 01 січня 2015 року, відбувається за іншим порядком і відображення у обліку доходів від здійснення операцій з активами ІСІ, отриманими у вигляді процентів, нарахованих за такими активами, не здійснюється.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22 червня 2015 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

У визначені ухвалою строки письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

В подальшому справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд дійшов наступного висновку.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство 22 грудня 2014 року звернулося до Інспекції із письмовим запитом № 2212-14/1, в якому просило надати податкову консультацію з роз'ясненням наступного запитання: "Чи вважаєте Ви, що вираз "крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами" у тексті підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 ПК України стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю чи і активів інститутів спільного інвестування? ".

У відповідь на зазначений запит Інспекція своїм листом від 15 січня 2015 року за №484/10/26-54-15-03-20 повідомила, що при веденні податкового обліку та заповненні податкової звітності КУА та корпоративні фонди мають враховувати норми підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 та підпунктів 153.4.1, 153.4.2 пункту 153.4 статті 153 ПК України. Зазначила, що доходи від здійснення операцій з активами ІСІ не враховуються для визначення об'єкта оподаткування, крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами, а тому доходи ІСІ, отримані у вигляді процентів, нарахованих за операціями з активами, мають відображатись у податковому обліку на загальних підставах.

Вважаючи індивідуальну податкову консультацію такою, що не відповідає нормам законодавства, позивач звернувся до суду із цим позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з такого.

За визначенням підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) податкова консультація - це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Відповідно до положень статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі.

Згідно з пунктами 52.4, 52.5 статті 52 ПК України консультації надаються контролюючими органами. Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Як визначено пунктом 53.3 статті 53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Отже платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - податкової консультації.

Що ж стосується суті питань, які окреслені в оскаржуваній податковій консультації, слід зазначити, що порядок сплати податку на прибуток підприємств, а також формування доходів та витрат врегульований розділом III ПК України.

Так, відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України (у редакції, чинній до 01 січня 2015 року) доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункту 135.1 статті 135 ПК України.

Згідно із підпунктом 135.5.1 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають, зокрема доходи у вигляді процентів.

Стаття 136 ПК України визначала доходи, що не враховуються для визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, тобто встановлювала перелік видів доходів, отримання яких не збільшує об'єкт оподаткування.

За змістом підпункту 136.1.9 пункту 136.1. статті 136 ПК України (в редакції, чинній до 03 серпня 2014 року) для визначення об'єкта оподаткування не враховуються суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів ІСІ, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону.

З урахуванням змін, внесених підпунктом 4) пункту 1 розділу 1 Закону України від 31 липня 2014 року №1621-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України", який набрав чинності з 03 серпня 2014 року, норма підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 ПК України установлювала, що для визначення об'єкта оподаткування не враховуються суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів ІСІ, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону, крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами.

Зміст цієї норми дозволяє розділити доходи, які не враховуються для визначення об'єкта оподаткування, на такі самостійні групи: суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів ІСІ, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, тобто суми доходу, що стосуються ІСІ; кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, тобто суми доходу, пов'язані із фондами операцій з нерухомістю.

Як зазначено у висновку №056/429 від 19 серпня 2014 року, підготовленому Державним підприємством "Українське бюро лінгвістичних експертиз НАН України" за результатами проведеного експертного дослідження, попри складну синтаксичну структуру речення, з якого складається підпункт 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 ПК України, зв'язки між його окремими компонентами є прозорими й однозначними, тому змістові зв'язки виразу "крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами" можуть бути встановлені за суто формальними показниками; є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз "крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами" у тексті підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 ПК України стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю; лінгвістичних підстав стверджувати, що вираз "крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами" у підпункті 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 ПК України стосується і активів фондів операцій з нерухомістю, і активів ІСІ, немає.

У вказаному висновку детально досліджено змістові та граматичні зв'язки тексту норми і надано їм аналіз, при цьому, експерт проаналізував обидва можливі варіанти тлумачення тексту.

До того ж Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", який набрав чинності з 01 січня 2015 року, внесено зміни до податкового законодавства, відповідно до яких особливості оподаткування ІСІ та суб'єктів недержавного пенсійного забезпечення стали регулюватися статтею 141 ПК України, за змістом підпункту 141.6.1 пункту 141.6 якої звільняються від оподаткування кошти спільного інвестування, а саме: кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та інші активи, залучені від учасників ІСІ, доходи від здійснення операцій з активами ІСІ, доходи, нараховані за активами ІСІ, та інші доходи від діяльності ІСІ (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).

Тобто законодавець усунув певні розбіжності у неоднозначному трактуванні порядку оподаткування доходів від спільного інвестування.

При цьому, як передбачено пунктом 56.21 статті 56 ПК України, у разі коли норма пунктом 56.21 статті 56 ПК України чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі пунктом 56.21 статті 56 ПК України, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Враховуючи викладене, касаційний суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація суперечить наведеним положенням податкового законодавства й, як наслідок, підлягає визнанню недійсною.

Не спростовують наведеного й посилання відповідача на відсутність порушеного права позивача у зв'язку із зміною порядку обчислення податку на прибуток підприємств та обліку доходів, адже надання платнику податкової консультації, яка суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, свідчить про наявність відповідного порушення суб'єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи, що, як наслідок, є умовою для надання правового захисту судом.

За правилами частини 1 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права при ухваленні судових рішень.

Відтак, враховуючи мотиви касаційної скарги, Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій прийняли рішення за правильного застосування відповідних норм матеріального права.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 квітня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2015 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.........................................

С. С. Пасічник

І. А. Васильєва

В. П. Юрченко,

Судді Верховного Суду