ПОСТАНОВА

Іменем України

23 квітня 2019 року

Київ

справа №810/5114/13-а

адміністративне провадження №К/9901/3585/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Вишгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2014 (головуючий суддя - Парінов А.Б., судді: Грибан І.О., Губська О.А.) у справі №810/5114/13-а за позовом Дочірнього підприємства «Вікінг» до Вишгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

встановив:

Дочірнє підприємство «Вікінг» (далі - ДП «Вікінг») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Вишгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області (далі - Вишгородська ОДПІ) від 31.05.2013 №0001942201, згідно з яким нараховано грошове зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 111522 грн. (за основним платежем - 74348 грн., за штрафними санкціями - 37174 грн.) та №0001952201, згідно з яким нараховано грошове зобов'язання за податку на прибуток у розмірі 117099 грн. (за основним платежем - 78066 грн., за штрафними санкціями - 39033 грн.).

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 23.10.2013 в позові відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2014 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, Вишгородська ОДПІ оскаржила його у касаційному порядку.

У касаційній відповідач просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2014 та залишити в силі постанову Київського окружного адміністративного суду від 23.10.2013.

В обґрунтування своїх вимог Вишгородська ОДПІ посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, зокрема, статей 139, 198 Податкового кодексу України.

Так, відповідач зазначає, що враховуючи податкову інформацію щодо постачальників позивача, ДП «Вікінг» не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями з огляду на порушення контрагентами позивача податкової дисципліни, відсутність у них необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з придбання спірних послуг від ТОВ «Ю.О.Електронікс-1», ТОВ «Тесей ЛТД» та їх подальше використання в господарській діяльності. Крім того, відповідача зазначає, що суд апеляційної інстанції не дослідив безпосереднє здійснення господарських операцій позивача з контрагентами; при розгляді справи не враховано, що на підтвердження отримання рекламних послуг надано лише окремі документи, що свідчить про те, що усі договори між ДП «Вікінг» та його контрагентами складені без обачності та завідомо без настання правових наслідків.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи прийняте у справі судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Вишгородською ОДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій по взаємовідносинам з ТОВ «Ю.О.Електронікс-1», ТОВ «Тесей ЛТД» за період з 01.08.2012 по 30.11.2012.

За результатами перевірки відповідачем складено акт від 30.04.2013 №429/22-00/30207208, в якому відображено висновок про порушення позивачем пункту 138.1 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.6 статті 198, статті 200, пунктів 201.4, 201.6 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми податку на додану вартість у розмірі 74347,67 грн. та суми податку на прибуток у розмірі 78065,05 грн.

На обґрунтування цього висновку Вишгородська ОДПІ посилається на те, що послуги фактично не надавались, а учасниками правочинів переслідувалась мета мінімізації податкових зобов'язань, та, як наслідок, вчинення з постачальниками та покупцями правочинів без мети настання реальних наслідків. Крім того, відповідач послався на податкову інформацію щодо контрагентів позивача (акти ДПІ у Шевченківському районі м. Києва від 11.03.2013 №685/22-90/32799525 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Ю.О.Електронікс-1» з контрагентами, з якими платником податків задекларовані взаємовідносини за період з 01.05.2012 по 30.11.2012», від 27.03.2013 №817/22-90/32799525 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Ю.О.Електронікс-1» з контрагентами, з якими платником податків задекларовані взаємовідносини за період з 01.12.2011 по 30.11.2012» та від 12.03.2013 №694/2220/37818657 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Тесей ЛТД» з контрагентами, з якими платником податків задекларовані взаємовідносини за період з 01.01.2012 по 30.11.2012», де вказано про відсутність у них в достатній кількості майна, основних фондів та трудових ресурсів, необхідних для провадження фактичної господарської діяльності та виконання договірних зобов'язань перед контрагентами; незнаходження підприємств з юридичними адресами; зазначено відсутність задекларованих податкових зобов'язань у спірні податкові періоди, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з отримання позивачем спірних послуг від названих постачальників та їх подальше використання в своїй господарській діяльності.

На підставі названого акта перевірки Вишгородською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.05.2013 №0001942201, згідно з яким нараховано грошове зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 111522 грн. (за основним платежем - 74348 грн., за штрафними санкціями - 37174 грн.) та №0001952201, згідно з яким нараховано грошове зобов'язання за податку на прибуток у розмірі 117099 грн. (за основним платежем - 78066 грн., за штрафними санкціями - 39033 грн.).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Слід зазначити, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб'єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов'язує право платника на податкову вигоду.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли різних висновків про дотримання позивачем законодавчих вимог при відображенні у податковій звітності операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей, клінінгових та рекламних послуг у спірного контрагента.

Приймаючи рішення про відмову у задоволені позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що представлені підприємством копії первинних документів містять лише загальні нормативні та статистичні відомості, що не є достатнім підтвердженням фактичного виконання договорів з отримання позивачем спірних послуг.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані первинні документи відображають реальність господарських операцій та є підставою для формування податкового обліку платника, у зв'язку з чим оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Судами встановлено, що протягом серпня-листопада 2012 року між позивачем та ТОВ «Тесей ЛТД» було укладено ряд договорів про надання послуг, а саме:

від 01.08.2012 №1 про надання послуг з розміщення зовнішньої реклами. За умовами договору Виконавець (ТОВ «Тесей ЛТД») виконує послуги з розміщення й обслуговування рекламних матеріалів Замовника (ДП «Вікінг») на рекламоносіях відповідно до затвердженої сторонами адресної програми (прописаної в актах резервування). Факт отримання послуг підтверджується актом прийому-передачі послуг із зазначенням місця і строків розміщення рекламних матеріалів (пункт 3 вказаного договору);

від 01.08.2012 №2 про надання рекламних послуг. За умовами договору Замовник (ДП «Вікінг») дає завдання Виконавцю (ТОВ «Тесей ЛТД»), а Виконавець зобов'язується в порядку та на умовах, визначених цим Договором, та відповідно до завдання Замовника надати за плату Замовникові рекламні послуги в баннерообміній мережі. Факт отримання послуг підтверджується відповідним актом;

від 01.09.2012 №3 про надання послуг. За умовами договору виконавець (ТОВ «Тесей ЛТД») зобов'язується надати замовнику (ДП «Вікінг») послуги з підбору для замовника працівників на постійну роботу, проводити навчальні тренінги з кандидатами на посаду охоронця, перевіряти їх на лояльність за допомогою детектора брехні та розробити посадові інструкції співробітникам згідно штатного розпису, або які знаходяться в кадровому резерві по техніці безпеки користування спецзасобами та засобами зв'язку. Факт отримання послуг підтверджується актом наданих послуг після здійснення повної оплати;

від 01.10.2012 №4 про надання юридичних послуг. За умовами договору Виконавець (ТОВ «Тесей ЛТД») зобов'язується надавати Замовникові (ДП «Вікінг») юридичні послуги щодо юридичного забезпечення підготовки, організації, ведення Замовником господарської діяльності, вирішення юридичних питань, що виникають під час її здійснення, на умовах та в обсязі, передбачених цим договором, а Замовник зобов'язується ці послуги оплачувати;

від 01.11.2012 №5 про надання послуг з розміщення зовнішньої реклами. За умовами договору Виконавець (ТОВ «Тесей ЛТД») виконує послуги з розміщення й обслуговування рекламних матеріалів Замовника (ДП "Вікінг") на рекламоносіях відповідно до затвердженої сторонами адресної програми (прописаної в актах резервування). Факт отримання послуг підтверджується актом прийому-передачі послуг із зазначенням місця і строків розміщення рекламних матеріалів (пункт 3 вказаного договору);

від 01.11.2012 №2 про надання послуг з розміщення зовнішньої реклами. За умовами договору Виконавець (ТОВ «Тесей ЛТД») виконує послуги з розміщення й обслуговування рекламних матеріалів Замовника (ДП «Вікінг») на рекламоносіях відповідно до затвердженої сторонами адресної програми (прописаної в актах резервування). Факт отримання послуг підтверджується актом прийому-передачі послуг із зазначенням місця і строків розміщення рекламних матеріалів (пункт 3 вказаного договору);

З ТОВ «Ю.О.Електронікс-1» позивачем було укладено наступні договори:

від 01.08.2012 №1 про виготовлення рекламної продукції. За умовами договору виконавець (ТОВ «Ю.О.Електронікс-1») зобов'язується надати замовнику (ДП «Вікінг») послуги з виготовлення рекламної продукції. Факт отримання послуг підтверджується Актом виконаних робіт;

від 01.09.2012 №3 про надання рекламних послуг. За умовами договору Замовник (ДП «Вікінг») дає завдання Виконавцю (ТОВ «Ю.О. Електронікс-1»), а Виконавець зобов'язується в порядку та на умовах, визначених цим Договором, та відповідно до завдання Замовника надати за плату Замовникові рекламні послуги в баннерообміній мережі. Факт отримання послуг підтверджується відповідним Актом;

від 01.11.2012 №4 про надання рекламних послуг. За умовами договору Замовник (ДП «Вікінг») дає завдання Виконавцю (ТОВ «Ю.О. Електронікс-1»), а Виконавець зобов'язується в порядку та на умовах, визначених цим Договором, та відповідно до завдання Замовника надати за плату Замовникові рекламні послуги в баннерообміній мережі. Факт отримання послуг підтверджується відповідним Актом;

На підтвердження виконання вказаних договорів позивачем були надані копії укладених договорів, податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), платіжні доручення.

Дослідивши надані позивачем первинні документи по взаємовідносинам із зазначеними підприємствами суд апеляційної інстанції встановив, що вони не підтверджують реального виконання господарських операцій вказаними контрагентами позивача по укладеним договорам, оскільки складені неналежним чином, не містять достатню інформацію відносно змісту та вартості господарських операцій, які були опосередковані складенням цих документів, та не дають змогу вважати, що господарські операції реально відбулися і тягнуть настання реальних правових наслідків.

Так, позивачем не надано суду фотозвіти за наслідками отриманих послуг, наявність яких передбачено договором та вартість яких входить до загальної суми договору, що підлягає оплаті.

Суду подано лише контрольні макети бігбордів; разом із тим, під час їх дослідження встановлено, що такі зображення містять рекламну інформацію щодо групи компаній «Атлант», ідентифікацію з позивачем провести неможливо через відсутність будь-яких ознак для цього, зображені засоби телефонного зв'язку не є тотожними із офіційними телефонами позивача.

Крім того, за умовами договору, факт отримання послуг підтверджується актом здачі-приймання послуг із зазначенням місця і строків розміщення рекламних матеріалів.

Однак у актах-здачі прийняття послуг такі відомості - відсутні. Позивачем також не надано суду наявності будь-яких дозвільних документів на розміщення зовнішньої реклами. При цьому, з наявних в справі актів виконаних робіт не вбачається, які роботи рекламного характеру та в якому обсязі були виконані контрагентом.

Як зазначено в акті здачі-прийняття наданих послуг №4-000 згідно Договору №4 від 01.10.2012, укладеного між позивачем та ТОВ «Тесей ЛТД», останнім надано позивачу послуги з юридичного супроводу та підготовки тендерів.

Разом з тим, доказів участі ДП «Вікінг» у відповідних тендерних торгах, підготовки до такої участі - позивачем не надано. Також представник позивача не зміг пояснити суду у яких саме тендерах брав участь позивач за цей період. Також не надано доказів надання інших юридичних послуг та не деталізовано їх зміст.

Надаючи оцінку встановленим обставинам справи слід зазначити, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які мають складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.

Однак, надані позивачем первинні документи належним чином не підтверджують фактичність проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

В даному випадку, за спірними операціями з контрагентами лише оформлялися окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Наведене, у свою чергу, вказує на юридичну дефектність первинних/облікових/ податкових документів.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції, на відміну від суду апеляційної інстанції, дійшов вірного висновку про те, що платник не підтвердив належним чином оформленими документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує, у зв'язку з чим позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З урахуванням наведеного, касаційна скарга Вишгородської ОДПІ підлягає задоволенню, постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2014 підлягає скасуванню, а постанова Київського окружного адміністративного суду від 23.10.2013 залишенню в силі.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Вишгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області задовольнити.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2014 скасувати.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 23.10.2013 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна ,

Судді Верховного Суду