Історія справи

Постанова КАС ВП від 22.11.2022 року у справі №640/4648/20
Ухвала КАС ВП від 08.06.2021 року у справі №640/4648/20

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 листопада 2022 року

м. Київ

справа №640/4648/20

адміністративне провадження № К/9901/32744/21

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАРА-ПАК» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Київській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.04.2021 (головуючий суддя - Сорочко Є.О., судді: Єгорова Н.М., Коротких А.Ю.) у справі №640/4648/20.

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТАРА-ПАК» (далі - ТОВ «ТАРА-ПАК») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі - ГУ ДФС у Київській області) області від 20.08.2019 № 0023921413.

В обґрунтування позовних вимог зазначає про протиправність наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТАРА-ПАК» та, як наслідок, протиправність висновків акта перевірки. Також позивач зазначає про правомірність відображення господарських операцій з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та Приватною виробничо-торговою фірмою «Осіріс».

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.12.2020 у задоволенні позову відмовлено.

При прийнятті цієї постанови судом першої інстанції визнано необґрунтованими доводи позивача щодо проведення перевірки за відсутності правових підстав для її проведення, оскільки проведення перевірки податковим органом у зв`язку з отриманням наказу про проведення перевірки контролюючим органом вищого рівня є самостійною підставою її проведення. Надаючи оцінку господарським операціям позивача з Приватним виробничо-торговою фірмою «Осіріс», ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність фактичного їх підтвердження, що позбавляє право позивача на відображення таких операцій у бухгалтерському обліку.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.04.2021 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено.

Приймаючи рішення про задоволення позову суд апеляційної інстанції виходив з того, що у відповідача були відсутні підстави для призначення перевірки відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, оскільки відповідачем не доведеного того, що відносно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили попередню документальну перевірку, було розпочате дисциплінарне провадження або їм повідомлено підозру у вчиненні кримінального правопорушення. Крім того, позивачем було надано на підтвердження правомірності формування спірних сум податкової звітності всі необхідні документи, а підстави для висновку про нереальність спірних господарських операцій у ході судового розгляду встановлено не було, що свідчить про необґрунтованість нарахування грошового зобов`язання згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Київській області оскаржило його у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.04.2021 та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.12.2020.

В обґрунтування підстав оскарження ГУ ДФС у Київській області зазначає, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду 31.07.2019 у справі №826/11020/15, від 11.07.2019 у справі №П/811/1827/15, від 16.04.2020 у справі №826/7760/15, від 10.04.2020 у справі №816/4409/15, від 31.03.2020 у справі №824/434/15-а, від 05.12.2019 у справі №0870/3891/12, від 05.03.2020 у справі №826/9368/15, від 04.06.2020 у справі №826/1630/17.

Також відповідач посилається на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, зокрема, що стосується необхідності підтвердження первинними документами даних податкового обліку - пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України та правових підстав для проведення перевірки - підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, що призвело до неправильного висновку про правомірність включення до складу витрат здійснених за наслідками спірних господарських операцій. Непідтвердження реальності здійснених господарських операцій вказує також податкова інформація стосовно контрагентів позивача.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «ТАРА-ПАК» зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими.

Зокрема, звертає увагу на те, що позапланова виїзна перевірка в межах підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України проводилась тими самими ревізорами за відсутності рішення стосовно наявності або відсутності вини в діях посадових осіб під час попередньої перевірки.

Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Київській області в період з 25.10.2018 по 07.11.2018 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТАРА-ПАК» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 30.06.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2016 по 30.06.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт від 21.11.2018 № 1022/10-36-14-13/32214479.

На підставі складеного акта перевірки Головним управлінням ДФС у Київській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.01.2019 № 0000991413, від 15.01.2019 № 0000721304, № 0000731304, які оскаржені позивачем в адміністративному порядку.

Рішенням Державної фіскальної служби України від 26.03.2019 № 14106/6/99-99-11-04-01-25 скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.01.2019 № 0000991413 в частині зменшення ТОВ «ТАРА-ПАК» витрат по взаємовідносинах з ПВТФ «Осіріс», ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 і у відповідній частині штрафні санкції, скасовано податкове повідомлення-рішення від 15.01.2019 № 0000721304 в частині 11 653,99 грн основного платежу та 6 847,16 грн застосованих штрафних санкцій, № 0000731304 в частині 795,96 грн основного платежу та 432,87 грн застосованих штрафних санкцій, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

В рішенні Державної фіскальної служби України від 26.03.2019 № 14106/6/99-99-11-04-01-25 вказано, що висновки перевірки про завищення скаржником витрат по взаємовідносинах з ПВТФ «Осіріс», ФОП ОСОБА_1 та ОСОБА_2 не забезпечені належною доказовою базою, а відтак підлягають скасуванню, що не виключає можливості їх дослідження під час проведення документальної перевірки згідно з вимогами Податкового кодексу України.

Наказом Державної фіскальної служби України від 11.07.2019 № 561 вирішено провести документальну позапланову перевірку ТОВ «ТАРА-ПАК».

Головним управлінням ДФС у Київській області на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та відповідно до вимог наказу Державної фіскальної служби України від 11.07.2019 № 561 прийнято наказ від 15.07.2019 № 1478 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТАРА-ПАК».

У період з 15.07.2019 по 19.07.2019 ГУ ДФС у Київській області відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.12 пункту 781 статті 78 Податкового кодексу України, наказу Державної фіскальної служби України від 11.07.2019 № 561 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «ТАРА-ПАК» та на підставі наказу Головного управління ДФС у Київській області від 15.07.2019 № 1478 проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ТАРА-ПАК» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток та з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з взаємовідносин з ПП «Осіріс», фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 за період діяльності з 01.01.2016 по 30.06.2018.

За результатами цієї перевірки складено акт від 26.07.2019 № 674/10-36-14-13/ НОМЕР_1 , в якому відображено висновки про порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1, пункту 138.2, пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України, пунктів 5, 7, 21 П(С)БО № 15 «Дохід» та П(С)БО № 16 «Витрати», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 378 113 грн.

На підставі висновків акта перевірки від 26.07.2019 № 674/10-36-14-13/ НОМЕР_1 ГУ ДФС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.08.2019 № 0023921413, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 1 698 903,75 грн, з яких за основним платежем - 1 359 123 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 339 780,75 грн.

Підставою для нарахування грошового зобов`язання згідно оскаржуваного податкового повідомлення рішення стали висновки про непідтвердження господарських операцій з придбання позивачем у ФОП ОСОБА_2 металообробних послуг, у ФОП ОСОБА_2 полістиролу та поліпропілену, послуг перевезення у ПФТФ «Осіріс» з огляду на недоліки та неповноту інформації в первинних документах, неможливість встановити обсяг проведених робіт, кількість витраченого часу, використані інформаційні матеріали, перелік осіб, відповідальних за виконання послуг, докладний та вичерпний перелік наданих послуг з їх кількісним та вартісним змістом.

За результатами адміністративного оскарження зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу ТОВ «Тара-Пак» - без задоволення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК документальна позапланова перевірка здійснюється за наступної підстави: контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.

Отже, зі змісту підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України вбачається, що умовами для прийняття наказу про проведення документальної позапланової перевірки є: невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства; неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства; існування розпочатого службового розслідування щодо посадових осіб нижчого рівня або повідомлення їм про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

При вирішенні даного спору судом апеляційної інстанції відповідачем не доведеного того, що відносно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили попередню документальну перевірку, було розпочате дисциплінарне провадження або їм повідомлено підозру у вчиненні кримінального правопорушення. При цьому, як свідчать матеріали справи, документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ТАРА-ПАК» проводилась тими самими ревізорами за відсутності рішення стосовно наявності або відсутності вини в діях посадових осіб під час попередньої перевірки.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наведені обставини свідчать, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку за відсутності підстав для її проведення, а відтак дії відповідача щодо проведення такої перевірки є протиправними, що свідчить також і про протиправність прийняття акту індивідуальної дії за наслідками такої перевірки.

Судом апеляційної інстанції врахововано правову позицію Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, що викладена у постанові від 21.02.2020 по справі №826/17123/18, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Поряд з цим, судом апеляційної інстанції також досліджено правомірність формування даних податкового обліку за наслідками господарських операцій ТОВ «ТАРА-ПАК» з ПФТФ «Осіріс», ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 .

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні даних податкового обліку, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Як з`ясовано судом апеляційної інстанції, реальність виконання господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг у ТОВ «ТАРА-ПАК» у ФОП ОСОБА_2 , у ФОП ОСОБА_2 , у ПФТФ «Осіріс» підтверджується наданими позивачем актами приймання-здачі виконаних робіт; актами приймання-передачі товару, товарно-транспортними накладними; товарно-транспортними накладні щодо перевезення зворотньої тари, податковими накладними, видатковими накладними тощо, які містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг розглядуваних операцій.

ГУ ДФС у Київській області, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або фіктивності його постачальників, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ТОВ «ТАРА-ПАК» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

На момент здійснення спірних господарських операцій позивач та його постачальники були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавались.

Посилання контролюючого органу на податкову інформацію щодо постачальників позивача як на підставу для відмови в задоволенні позову, правомірно не взято до уваги судом апеляційної інстанції, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей. Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи. Проте, посадовими особами ГУ ДФС у Київській області під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено.

Верховний Суд вважає необхідним зазначити й те, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок, що витрати фактично понесені.

Отже, враховуючи наведені обставини у сукупності, суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог та скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду викладених у постановах Верховного Суду 31.07.2019 у справі №826/11020/15, від 11.07.2019 у справі №П/811/1827/15, від 16.04.2020 у справі №826/7760/15, від 10.04.2020 у справі №816/4409/15, від 31.03.2020 у справі №824/434/15-а, від 05.12.2019 у справі №0870/3891/12, від 05.03.2020 у справі №826/9368/15, від 04.06.2020 у справі №826/1630/17 колегія суддів вважає безпідставними з огляду на наступне.

Так, у справах, предмет розгляду в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які за висновком контролюючого органу є фіктивними, сталою є судова практика Верховного Суду, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності. Сутність таких господарських операцій повинна проявлятися в русі активів, зміні в зобов`язаннях чи власному капіталі платника податків, відповідати економічному змісту укладених платником податку договорів, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Разом з тим, у цій справі підставою для скасування спірного податкового повідомлення-рішення стало протиправність призначення та проведення податкової перевірки, поряд з цим судом інстанцій були досліджені первинні документи та встановлено дотримання позивачем вимог щодо документального оформлення господарських операцій зі спірними контрагентами та їх відображення у бухгалтерському обліку.

При цьому, у справах №826/11020/15, №П/811/1827/15, 2а/2370/4501/12, 825/1630/17 Верховний Суд дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій не встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, у зв`язку з чим скасував ухвалені у справі судові рішення та направив справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, не вирішуючи при цьому спір по суті.

Відповідно до частини першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341 343 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області залишити без задоволення.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.04.2021 у справі №640/4648/20 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіВ.В. Хохуляк І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова