ПОСТАНОВА

Іменем України

19 липня 2019 року

Київ

справа №1570/7028/2012

касаційне провадження №К/9901/25133/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.11.2015 (головуючий суддя - Димерлій О.О., судді: Романішин В.Л., Єщенко О.В.) у справі №1570/7028/2012 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Універсалбуд-2004» до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Універсалбуд-2004» у листопаді 2012 року звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.08.2012 №0010782301 та №0010772301.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 10.11.2014 адміністративний позов залишив без задоволення.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 27.11.2015 постанову Одеського окружного адміністративного суду від 10.11.2014 скасував та ухвалив нове судове рішення про задоволення позовних вимог.

Державна податкова інспекція у Малиновському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.11.2015 та залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду від 10.11.2014.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1, 200.3, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, статтей 7, 9, 11, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Малиновському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Універсалбуд-2004» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо податку на додану вартість по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвесттехнагляд» за період: грудень 2011 року, результати якої оформлено актом від 06.08.2012 №1689/22-3/26568117/167.

На підставі зафіксованих в акті висновків податкового органу про вчинення позивачем порушень пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 23.08.2012:

№ 0010772301 про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість за грудень 2011 року в сумі 27548 грн.;

№ 0010782301 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 40413 грн., в тому числі: в сумі 26942 грн. основного платежу та в сумі 13471 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Вчинення позивачем вищезазначених порушень вимог податкового законодавства, на думку відповідача, полягає у неправомірному включенні до складу податкового кредиту за грудень 2011 року податку на додану вартість за наслідками господарських операцій щодо придбання у Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвесттехнагляд» на підставі договору від 01.11.2011 №02/11-11 субпідрядних робіт.

Обґрунтовуючи свою позицію, Державна податкова інспекція у Малиновському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області посилалась на те, що здійснення спірних операцій не пов`язане з господарською діяльністю позивача, оскільки не підтверджується стосовно врахування реального часу, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та інших умов, які економічно необхідні для здійснення господарської діяльності.

Разом з тим, відповідач вказував на те, що відповідно до висновку експерта сектору дослідження зброї та трасологічних досліджень НДЕКЦ при Управлінні МВС України на Південно-Західній залізниці лейтенанта міліції Лонського О.О. від 06.03.2012 № 134 підписи від імені ОСОБА_1 на копії статуту Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвесттехнагляд», копії протоколу № 3 від 07.09.2011, копії реєстраційної картки форми № 4 ймовірно виконані однією особою, а на копії реєстраційної картки про підтвердження відомостей про юридичну особу, копії довіреності від 08.11.2011 - іншою.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції керувався тим, що спірний податковий кредит за грудень 2011 року сформований позивачем на підставі первинних документів, в тому числі і податкових накладних, підписаних від імені Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвесттехнагляд» невстановленою особою.

Скасовуючи судове рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове - про задоволення позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що складені на наслідками господарських операцій первинні документи відображають фактичне виконання договірних зобов`язань в межах господарської діяльності позивача.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими, пов`язаними з господарською діяльністю та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі таких операцій.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Суд першої інстанції за наслідками розгляду справи, дослідивши представлені учасниками спору докази та оцінивши їх в сукупності на підставі статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017), дійшов висновку про те, що правовідносини позивача та Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвесттехнагляд» на підставі договору субпідряду від 01.11.2011 № 02/11-11 не були спрямовані на настання реальних правових наслідків.

Так, судом встановлено, що згідно з договором від 01.11.2011 № 02/11-11 підрядник (Товариство з обмеженою відповідальністю «Універсалбуд-2004») доручає субпідряднику (Товариство з обмеженою відповідальністю «Інвесттехнагляд») виконати ремонтно-побутові та електромонтажні роботи у строк з 01.11.2011 по 31.12.2011.

15.11.2011 та 15.02.2012 укладено договори щодо переуступки права вимоги, згідно з якими перший кредитор (Товариство з обмеженою відповідальністю «Інвесттехнагляд») передає, а нові кредитори (Товариство з обмеженою відповідальністю «Кафі» та Товариство з обмеженою відповідальністю «Інвест Актив Плюс») зобов`язуються прийняти право вимоги виконання зобов`язань боржника (Товариство з обмеженою відповідальністю «Універсалбуд-2004»). Пред`явленими судам виписками ПАТ «Укрсоцбанк» підтверджено факт перерахування позивачем коштів Товариству з обмеженою відповідальністю «Кафі» та Товариству з обмеженою відповідальністю «Інвест Актив Плюс» в сумі 175020,48 грн. і в сумі 355986,42 грн. відповідно.

Згідно з поясненнями позивача підставою для договірних відносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвесттехнагляд» слугувало те, що строк виконання позивачем зобов`язань з підрядних робіт (з 10.01.2011 по 31.12.2011) в межах укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «РУНІКОМ Стройінвест» договору від 10.01.2011 №04 закінчувався, що зумовило необхідність залучення додаткових сил у листопаді 2011 року.

Однак, як з`ясовано судом першої інстанції, зміст первинних документів відображає виконання Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвесттехнагляд» субпідрядних робіт не на об`єкті Товариства з обмеженою відповідальністю «РУНІКОМ Стройінвест», а на об`єктах інших замовників (Товариство з обмеженою відповідальністю «Одеський олійноекстракційний завод», Одеська залізниця - служба приміських перевезень, Товариство з обмеженою відповідальністю «РЕНТІНГ», Приватне акціонерне товариство «Виробниче об`єднання «Стальканат-Сілур», Дмитрівська сільська рада Комінтернівського району Одеської області), договірні відносини позивача з якими виникли пізніше, ніж з Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвесттехнагляд».

Крім того, з огляду на позицію податкового органу щодо непричетності директора Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвесттехнагляд» - громадянина Росії ОСОБА_1 до виконання підписів на реєстраційних документах очолюваної юридичної особи судом першої інстанції витребувано у Державної податкової служби в Одеській області інформацію щодо перетину державного кордону України вказаною особою у період виконання спірних зобов`язань з позивачем та, відповідно, оформлення первинних документів за їх наслідками.

Так, на виконання вимог суду Державною податковою службою в Одеській області направлено на адресу суду лист від 19.03.2013 №1429/9/10-1010, якій містить відомості про те, що згідно з інформацією бази даних системи «Аркан» громадянин Росії ОСОБА_1 здійснював перетин державного кордону України 25.08.2011 у напрямку в`їзд (Москва-Одеса) та 11.11.2011 у напрямку виїзд (Одеса-Москва). В той же час, первинні документи, в тому числі податкові накладні, за наслідками спірних операцій оформлені у грудні 2011 року.

Згідно з поясненнями директора Товариства з обмеженою відповідальністю «Універсалбуд-2004» Сотника І.І. у його присутності жодні первинні документи від імені задекларованого контрагента не підписувалися. Більше того, позивач не пояснив, хто з уповноважених осіб Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвесттехнагляд» фактично здавав позивачу виконані роботи та пред`являв на підпис акти прийомки виконаних робіт.

Відповідно до частини першої статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Своєю чергою, суд апеляційної інстанції, обґрунтовуючи свої висновки про задоволення позову, керувався тим, що представлені позивачем первинні документи підтверджують факт отримання спірних субпідрядних робіт позивачем. Утім, з аналізу мотивів суду апеляційної інстанції не вбачається законних підстав для іншої оцінки характеру спірних господарських операцій.

Так, суд апеляційної інстанції вказав про відсутність в матеріалах справи висновку експерта сектору дослідження зброї та трасологічних досліджень НДЕКЦ при Управлінні МВС України на Південно-Західній залізниці лейтенанта міліції Лонського О.О. від 06.03.2012 № 134, на підставі якого податковий орган дійшов висновку про виконання підписів на реєстраційних документах Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвесттехнагляд» невстановленою особою. Однак, зазначене не спростовує встановлених судом першої інстанції обставин щодо об`єктивної неможливості директора контрагента позивача виконати підписи на первинних документах.

Посилання суду апеляційної інстанції на те, що підписані ОСОБА_1 первинні документи щодо господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвесттехнагляд» могли бути передані, наприклад засобами поштового зв`язку, суд вважає непереконливими, оскільки така позиція не ґрунтується на доказах такого пересилання.

Наведені обставини у сукупності та взаємозв`язку підтверджують правильність висновку суду першої інстанції про недостовірність відомостей у представлених платником первинних документах (податкових накладних, актах прийомки-виконаних будівельних робіт, довідках про вартість виконаних будівельних робіт), на підставі яких позивачем було сформовано дані податкового обліку за спірними операціями, та, як наслідок - про отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди шляхом завищення суми податкового кредиту за грудень 2011 року.

З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що суд апеляційної інстанції скасував постанову Одеського окружного адміністративного суду від 10.11.2014, яка відповідає закону.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області задовольнити.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.11.2015 у справі №1570/7028/2012 скасувати.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 10.11.2014 у справі №1570/7028/2012 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Т.М. Шипуліна

Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк