Історія справи

Постанова КАС ВП від 16.05.2023 року у справі №320/14519/21
Постанова КАС ВП від 16.05.2023 року у справі №320/14519/21

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

16 травня 2023 року

справа № 320/14519/21

адміністративне провадження № К/990/9186/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України

на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 липня 2022 року (суддя: Шевченко А. В.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2023 року (судді: Кузьменко В. В., Василенко Я. М., Ганечко О. М.),

у справі №320/14519/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтеко Констракшн»

до Головного управління ДПС у Київській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтеко Констракшн» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому позивач просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0230230715 від 30 вересня 2021 року форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 229 166, 00 грн за основним зобов`язанням та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 22 917, 00 грн, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0079780715 від 30 квітня 2021 року форми «П» про зменшення Товариству від`ємного значення податку на прибуток в частині суми 1 160 834 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2023 року, адміністративний позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 30 вересня 2021 року форми «Р» № 0230230715, від 30 квітня 2021 року форми «П» № 0079780715.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2023 року виправлено описку в рішенні Київського окружного адміністративного суду від 12 липня 2022 року в адміністративній справі №320/14519/21, в абзаці третьому резолютивної частини рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 липня 2022 року читати «визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 30.04.2021 форми «П» №0079780715 про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю «Інтеко Констракшн» від`ємного значення податку на прибуток в частині суми 1 160 834, 00 грн», не зачіпаючи при цьому суті судового рішення.

Ухвалюючи судові рішення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що на підтвердження обґрунтованості позовних вимог Товариство надало докази, які наявні в матеріалах справи, досліджені судами та не свідчать про нереальність господарських операцій.

14 березня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 липня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2023 року у справі №320/14519/21, яка 15 березня 2023 року ухвалою Верховного Суду залишена без руху та податковому органу надано строк для усунення недоліків скарги, шляхом надання суду документу про сплату судового збору.

24 березня 2023 року на адресу Суду надійшло клопотання про усунення недоліків разом із документом про сплату судового збору.

Ухвалою Верховного Суду від 28 березня 2023 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу, справу витребувано з суду першої інстанції.

27 квітня 2023 року справа № 320/14519/21 надійшла до Верховного Суду.

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України у поєднанні з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій застосували норми підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134, пункти 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та податкову звітність в Україні», пунктів 2.1, 2.4 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» без врахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду 6 жовтня 2022 у справі №260/1053/19, від 10 листопада 2020 року у справі №640/25738/19, від 24 травня 2019 року у справі №816/4537/14, від 5 травня 2020 року у справі №826/678/16, від 15 квітня 2020 року у справі №826/13929/17, від 19 листопада 2019 року у справі №826/487/16, від 24 січня 2018 року у справі №2а-19379/11-2670. Крім того, податковий орган зазначає про порушення норм процесуального права.

Контролюючий орган в обґрунтування касаційної скарги зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції порушили статті 9 47 КАС України, що призвело до невірного застосування статті 134 ПК України, а саме: суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення № 0079780715 від 30 квітня 2021 року форми «П», проте позивач просив визнати протиправним та скасувати дане податкове повідомлення-рішення в частині суми 1 160 834, 00 грн. Таким чином, відповідно до практики Верховного Суду, суд не може вийти за межі позовних вимог та в порушення принципу диспозитивності самостійно обирати правову підставу та предмет позову (постанови Верховного Суду від 6 березня 2019 року у справі № 571/1306/16-ц, від 29 травня 2019 року у справі № 2-3632/11, від 15 липня 2019 року у справі № 235/499/17, від 17 липня 2019 року у справі №523/3612/16-4, від 24 липня 2019 року у справі №760/23795/14-ц, від 25 вересня 2019 року у справі № 642/6518/16-ц, від 30 жовтня 2019 року у справі №390/131/18, від 6 листопада 2019 року у справах № 464/4574/15-ц, №756/17180/14-ц, від 13 листопада 2019 року у справі №697/2368/15-4, від 4 грудня 2019 року у справі №635/8395/15-4, від 1 квітня 2020 року у справі №686/24003/18, від 1 липня 2020 року у справі № 287/575/16-п, від 19 серпня 2020 року у справі № 287/587/16-п). Проте у даній справі суд самостійно збільшив предмет позову.

Скаржник в касаційній скарзі зазначає, що суд не дослідив (підстава пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України та пункт 1 частини другої статті 353 КАС України): 1) акт перевірки на підставі якого можна встановити відсутність технічної, технологічної та трудової можливості надати послуги перевезення ФОП ОСОБА_1 , відсутність товарно-транспортних накладних під акти виконаних робіт; 2) дефектність наданих товарно-транспортних накладних (у всіх товарно-транспортних накладних замовником послуг перевезення зазначено контрагентів позивача, проте позивач стверджує, що послуги перевезення надавалися за його рахунок, а у всіх товарно-транспортних накладних допущена технічна помилка, проте у контролюючого органу таке пояснення викликає обґрунтований сумнів, оскільки жодних доказів допущення технічної помилки позивач не надав; 3) відсутність значної частини договорів з контрагентами позивача (позивач зазначає, що договори були укладені у спрощеній формі, проте не надано жодних пояснень, яка спрощена форма була застосована, а судом дане питання не досліджено, а лише міститься посилання, що договори були укладені у спрощеній формі, проте відповідно до наданих товарно-транспортних накладних, замовником транспортних послуг є контрагенти позивача, місцем складання видаткових накладних є склад позивача (тобто місцем переходу прав на майно згідно до видаткової накладної є склад позивача, таким чином саме з моменту отримання товару на складі позивача, контрагенти несуть всі ризики та витрати) з чого можна зробити висновок, що контрагенти є платниками за послугами перевезення товару) - з наявністю підстав для оскарження передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме не застосування судом висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах, щодо застосування сукупності норм, а саме: підпункту 14.1.36. пункту 14.1 статті 14; пункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3, статті 198 ПК України, пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318 зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за N 27/4248; частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; пунктів 2.1, 2.4 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, які викладені у постановах Верховного Суду від 06 жовтня 2022 року по справі №260/1053/19, від 10 листопада 2020 року у справі № 640/25738/19, від 24 травня 2019 року у справі № 816/4537/14, від 05 травня 2020 року у справі №826/678/16, від 15 квітня 2020 року у справі №826/13929/17, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16, від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, де сформовано висновок, що «Доведення відсутності реальності господарських операцій має здійснюватися шляхом дослідження та встановлення змісту господарських операцій, договірних умов, фактичного порядку надання робіт (послуг), обсягів і змісту господарських операцій, мети придбання, первинних бухгалтерських документів, складених щодо господарських операцій. Необхідно з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності».

Натомість в даній справі суди першої та апеляційної інстанції взяли до уваги на підтвердження витрат позивача та сум податкового кредиту первинні документи, які складені без реального здійснення господарських операцій, без врахування доказів та пояснень наданих відповідачем.

Також скаржник вважає, що суди першої та апеляційної інстанції застосували принцип «добросовісності платника» без врахування практики Верховного Суду у подібних правовідносинах, а саме: постановах від 26 червня 2018 року по справі № 816/1422/17, від 18 червня 2019 року по №2а-1399/11/2670, від 05 березня 2020 року по справі 826/9368/15, постанові від 24 квітня 2019 року по справі №826/22352/15, в постанові від 05 березня 2020 року по справі № 826/9368/15.

Відповідач просить касаційну скаргу задовольнити, скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2023 року та рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 липня 2022 року по справі № 320/14519/21 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог позивача відмовити в повному обсязі.

13 квітня 2023 року від позивача на адресу суду надійшов відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому Товариство просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Головним управлінням ДПС у Київській області 26 березня 2021 року проведено перевірку Товариства, за результатами якої складено акт № 4338/10-36-07-14/35679185 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Інтеко Констракшн», податковий номер 35679185».

Перевіркою встановлено та в акті зафіксовано порушення позивачем:

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139, підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України, пунктів 1, 2, 5 статті 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 4, 9 П(С)БО 11 «Зобов`язання», пунктів 29, 32 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», пунктів 5, 6, 7 П(С)БО 16 «Витрати», пунктів 4, 9 П(С)БО 11 «Зобов`язання», в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування станом на 30.09.2020 на суму 4 905 436,00 грн;

- підпунктів 14.1.71, 14.1.218, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження ПДВ на суму 434 180 грн, у т. ч.: вересень 2017 року на суму 32833,00 грн, січень 2018 року на суму 20417,00 грн, лютий 2018 року на суму 3667,00 грн, березень 2018 року на суму 4167,00 грн, квітень 2018 року на суму 27163,00 грн, травень 2018 року на суму 15297,00 грн, червень 2018 року на суму 8391,00 грн, липень 2018 року на суму 18852,00 грн, вересень 2018 року на суму 24491,00 грн, жовтень 2018 року на суму 32087,00 грн, листопад 2018 року на суму 18141,00 грн, грудень 2018 року на суму 24627,00 грн, лютий 2019 року на суму 19294,00 грн, березень 2019 року на суму 30657,00 грн, червень 2019 року на суму 13897,00 грн, липень 2019 року на суму 2738,00 грн, серпень 2019 року на сум 4780,00 грн, вересень 2019 року на суму 25992,00 грн, грудень 2019 року на суму 33862,00 грн, січень 2020 року на суму 10625,00 грн, березень 2020 року на суму 13774,00 грн, квітень 2020 року на суму 3814,00 грн, липень 2020 року на суму 29363,00 грн, вересень 2020 року на суму 15251,00 грн.

Згідно з пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України контролюючий орган донарахував позивачеві ПДВ на загальну суму 377263, 00 грн, у т. ч.: березень 2018 року на суму 4167, 00 грн, квітень 2018 року на суму 27163,00 грн., травень 2018 року на суму 15297, 00 грн., червень 2018 року на суму 8391,00 грн, липень 2018 року на суму 18852,00 грн, вересень 2018 року на суму 24491,00 грн, жовтень 2018 року на суму 32087,00 грн, листопад 2018 року на суму 18141,00 грн, грудень 2018 року на суму 24627,00 грн, лютий 2019 року на суму 19294,00 грн, березень 2019 року на суму 30657,00 грн, червень 2019 року на суму 13897,00 грн, липень 2019 року на суму 2738,00 грн, серпень 2019 року на сум 4780,00 грн, вересень 2019 року на суму 25992,00 грн, грудень 2019 року на суму 33862,00 грн, січень 2020 року на суму 10625,00 грн, березень 2020 року на суму 13774,00 грн, квітень 2020 року на суму 3814,00 грн, липень 2020 року на суму 29363,00 грн, вересень 2020 року на суму 15251,00 грн;

- пунктів 201.4, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 205014,00 грн, у т.ч.: квітень 2018 року на суму 13996,00 грн, травень 2018 року на суму 6131,00 грн, червень 2018 року на суму 3808,00 грн, липень 2018 року на суму 12185,00 грн, серпень 2018 року на суму 4556,00 грн, вересень 2018 року на суму 13935,00 грн, жовтень 2018 року на суму 20338,00 грн, листопад 2018 року на суму 12308,00 грн, грудень 2018 року на суму 15960,00 грн, січень 2019 року на суму 6245,00 грн, лютий 2019 року на суму 6215,00 грн, березень 2019 року на суму 24824,00 грн, червень 2019 року на суму 8980,00 грн, липень 2019 року на суму 1821,00 грн, серпень 2019 року на сум 1113,00 грн, вересень 2019 року на суму 23159, 00 грн., листопад 2019 року на суму 1603, 00 грн., грудень 2019 року на суму 4760, 00 грн., січень 2020 року на суму 2375,00 грн, лютий 2020 року на суму 934, 00 грн., березень 2020 року на суму 1424,00 грн, квітень 2020 року на суму 731,00 грн, травень 2020 року на суму 3759,00 грн, червень 2020 року на суму 6763,00 грн, липень 2020 року на суму 7091,00 грн.

Позивач подав до контролюючого органу заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких відповідач надав відповідь від 26 квітня 2021 року № 4457/12/10-36-07-14, відповідно до якої висновки викладені в акті перевірки є обґрунтованими, а заперечення залишені без задоволення.

30 квітня 2021 року на підставі акта перевірки контролюючий орган виніс податкові повідомлення-рішення:

- № 0079770715 форми «Н», яким накладено на позивача штраф у сумі 3400,00 грн;

- № 0079780715 форми «П», яким позивачу було зменшено від`ємне значення податку на прибуток на суму 4905436,00 грн;

- № 0079800715 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 434180,00 грн за основним зобов`язанням та 43418,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку до ДПС України. За результатами розгляду скарги 28 вересня 2021 року ДПС України прийнято рішення №22028/6/99-00-06-01-01-06, яким податкові повідомлення-рішення:

- № 0079770715 форми «Н» про накладення штрафу в розмірі 3400,00 грн скасовано;

- № 0079780715 форми «П» про зменшення від`ємного значення податку на прибуток на суму 4905436,00 грн залишено без змін;

- № 0079800715 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на суму 434180,00 грн скасовано в частині суми 205014,00 грн та 20501,40 грн штрафу, а в іншій частині залишено без змін.

З урахуванням рішення ДПС України від 28 вересня 2021 року № 22028/6/99-00-06-01-01-06, відповідач виніс нове податкове повідомлення-рішення від 30 вересня 2021 року № 0230230715 форми «Р» про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з ПДВ на суму 229166,00 грн за основним зобов`язанням та 22917,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Не погоджуючись із правомірністю податкових повідомлень-рішень від 30 квітня 2021 № 0079780715 форми «П» про зменшення від`ємного значення податку на прибуток на суму 4905436, 00 грн в частині суми 1160834,00 грн, та від 30 вересня 2021 року № 0230230715 форми «Р» про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з ПДВ на суму 229166,00 грн за основним зобов`язанням та 22917,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Правове регулювання

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі- ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Пунктом 135.1 статті 135 ПК України передбачено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно зі статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України, фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Підпунктом 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 ПК України передбачено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення цього підпункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.1. статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Пунктом 198.3. статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХІV у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.

Відповідно до визначення терміну «первинний документ», яке наведене в статті 1 Закону № 996-ХІV - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

У силу вимог статті 9 Закону № 996-ХІV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Статтею 1 Закону № 996-ХІV передбачено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону № 996-ХІV).

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного перегляду

Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Контролюючий орган, збільшивши суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість та зменшивши Товариству від`ємне значення податку на прибуток в частині суми 1 160 834 грн спірними податковими повідомленнями-рішеннями, виходив з встановлення податкового правопорушення, яке, за висновком відповідача, полягає у відсутності реальності здійснення господарської операції з надання транспортних послуг ФОП ОСОБА_1 для позивача у період з 01 липня 2017 року по 30 вересня 2020 року на суму 1160834,00 грн без ПДВ, віднесених позивачем до складу витрат на збут. На думку контролюючого органу, у контрагента позивача - ФОП ОСОБА_1 наявні ознаки відсутності факту реального здійснення господарської діяльності та відбувається здійснення операцій з надання податкової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту, та які не мають реального характеру.

Даючи правову оцінку фактичним обставинам справи, суди попередніх інстанцій установили, що в період з 01 липня 2017 року по 30 вересня 2020 року позивач мав взаємовідносини з контрагентом-постачальником послуг ФОП ОСОБА_1 .

Перевіркою встановлено, що між позивачем (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) було укладено договір про надання послуг перевезення вантажів автомобільним транспортом № 54-16 від 19 жовтня 2016 року, згідно з яким виконавець зобов`язується доставити ввірений йому замовником вантаж до пункту призначення в установлені строки та видати його уповноваженій на одержання вантажу особі (вантажоодержувачу), а замовник зобов`язується прийняти та оплатити належним чином надані послуги. Розмір оплати за кожне перевезення виконавця визначається за узгодженням сторін. Термін дії договору до 31 грудня 2017 року. У випадку, якщо жодна зі сторін не заявить про його припинення договір автоматично продовжується на кожний наступний календарний рік.

ФОП ОСОБА_1 на користь позивача виписано акти виконаних робіт з визначеною номенклатурою транспортно-експедиційних послуг згідно з переліком, наведеним в акті перевірки.

Згідно з даними бухгалтерського обліку позивач придбав послуг у ФОП ОСОБА_1 на 1375000,00 грн.

За результатами перевірки встановлено, що в період з 01 липня 2017 року по 31 грудня 2017 року за даними рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 позивачем проведено по бухгалтерському обліку по Дт рах. 84 «Інші витрати» - Кт рах. 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» суму 261667,00 грн, які в подальшому бухгалтерськими проводками Дт 93 «Витрати на збут» - Кт 84 «Інші витрати» віднесено на витрати робіт на суму 291500,00 грн з ПДВ, відповідно 242917,00 грн без ПДВ.

Встановлено відсутність актів виконаних робіт за період з 01 липня 2017 року по 31 грудня 2017 року на суму 18750,00 грн без ПДВ.

В акті перевірки міститься інформація щодо ФОП ОСОБА_1 , відповідно до якої згідно з податковим розрахунком сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку (форма 1ДФ) кількість працівників - 1.

За даними ІС «Податковий блок» щодо ФОП ОСОБА_1 відсутня інформація про наявності у неї найманих працівників, звіти по ЄСВ, податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку (форма 1 ДФ) до органу ДПС не подавались.

Крім того, згідно з даними форми 20 ОПП відсутня інформація щодо об`єктів оподаткування, у т.ч. транспортних засобів.

За даними ЄРПН відсутня інформація щодо реєстрації податкових накладних від інших контрагентів-постачальників на користь ФОП ОСОБА_1 щодо придбання транспортних засобів, транспортно-експедиційних послуг, транспортних послуг оренди автотранспортних засобів від інших контрагентів.

Крім того, за даними податкових декларацій з ПДВ ФОП ОСОБА_1 відсутня інформація щодо визначення даних в р. 10.3 Декларації «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з нульовою ставкою та/або без податку на додану вартість».

За даними товарно-транспортних накладних встановлено, що перевезення здійснювались на 9 автомобілях з 6 водіями, в той час як згідно баз даних ІС «Податковий блок» відсутня інформація щодо наявності основних засобів та найманих працівників.

Перевіркою наданих актів виконаних робіт та товарно-транспортних накладних встановлено відсутність товарно-транспортних накладних під акти виконаних робіт згідно з переліком, зазначеним на ст. 84-85 акта перевірки.

Згідно наданих до перевірки товарно-транспортних накладних встановлено, що у графі «Замовник» визначено суб`єкта господарювання - вантажоодержувача товару.

Отже, на думку контролюючого органу, згідно з наданими товарно-транспортними накладними, замовниками перевезень були вантажоотримувачі товару.

Суди першої та апеляційної інстанції дослідили товарно-транспорті накладні, складені за результатами перевезень товару ФОП ОСОБА_1 , на виконання договорів постановок, укладених позивачем (продавець) з його контрагентами (покупці), що детально описано в оскаржуваному судовому рішенні суду першої інстанції.

Суди також врахували, що ФОП ОСОБА_1 здійснила перевезення товарів на адресу покупців позивача, з якими господарські договори укладались у спрощений спосіб згідно із частиною другою статті 184 Господарського кодексу України.

Надання транспортних послуг відповідно до договору про надання послуг перевезення вантажів автомобільним транспортом № 54-16 від 19 жовтня 2016 року, укладеного між позивачем та ФОП ОСОБА_1 підтверджено належним чином складеними актами приймання-передачі виконаних робіт, які досліджені судами попередніх інстанцій, детально описані в рішенні суду першої інстанції.

Суди попередніх інстанцій також врахували, що здійснення вантажних перевезень на замовлення позивача перевізником ФОП ОСОБА_1 та саме автомобілями, вказаними у ТТН, підтверджується листами покупців, а саме: ТОВ «УКРБУДВІДРОДЖЕННЯ», ТОВ «АТП Україна Груп», ТОВ «Підряд 9», ТОВ «БТ Холдинг», ТОВ «Спецтехоснастка», ТОВ «Глобал Прожект», ТОВ «Бардаж», ТОВ «Митний термінал Київщини», ТОВ «Акваспецбуд».

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з позицією судів попередніх інстанцій щодо технічного характеру описки в графі «Замовник» товарно-транспортних накладних, враховуючи обов`язок доставки товару саме за рахунок позивача як постачальника та за адресою покупців, що прямо передбачено положеннями специфікацій до укладених договорів поставки.

Крім того, реальний характер транспортних засобів та відповідність їхньої категорії, марки/моделі відомостям, вказаним у товарно-транспортних накладних, підтверджується результатами перевірки чинності полісів обов`язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників транспортних засобів (пошук за ДНЗ) на час перевезень, копії яких наявні в матеріалах справи та досліджені судами попередніх інстанцій. Результати наведеної перевірки за даними Моторного транспортного страхового бюро України підтверджують, що всі транспортні засоби відповідають відомостям, які наведені у накладних, та мали діючі страхові поліси, тобто не були виведені з експлуатації.

Враховуючи процесуальний обов`язок контролюючого органу довести правомірність свого рішення, Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що відповідач не надав доказів проведення зустрічної звірки з контрагентами-покупцями та ФОП ОСОБА_1 з метою отримання податкової інформації, необхідної для проведення податкової перевірки та яке передбачене пунктом 73.5 статті 73 ПК України. У матеріалах справи також відсутні докази направлення контролюючим органом запиту до ФОП ОСОБА_1 щодо господарських відносин із позивачем для надання інформації та її документального підтвердження в порядку пункту 73.3 статті 73 ПК України.

Матеріали справи не містять доказів того, що відповідач скористався правом направлення запиту контролюючого органу до органів державної влади щодо об`єктів оподаткування, які ними реєструються згідно із законодавством, зокрема до Головного сервісного центру МВС щодо того, за ким зареєстроване право власності на транспортні засоби, вказані в ТТН у порядку пункту 73.1 статті 73 ПК України.

Суди попередніх інстанцій спростували доводи відповідача про те, що згідно вказаних ним специфікацій місце здійснення поставок товару від позивача ТОВ «Інтеко Констракшн» окремим його покупцям було визначене на складі постачальника, а не покупця, що у свою чергу спростовувало необхідність залучення позивачем перевізника для транспортування цього товару замовнику. На підтвердження цих доводів ГУ ДПС у Київській області вказало, що згідно специфікації № 1 до договору поставки № 20-18 від 07.05.2018 між позивачем та ТОВ «Будмарк-Ком» зазначено, що товар передається покупцю на умовах EXW, адреса складу постачальника: Київська область, Білоцерківський район, с. Іванівка, вул. Пролетарська, 34-А (пункт 4).

Зокрема суди установили, а податковий орган не спростував, що умови цієї поставки у подальшому були змінені шляхом укладення додаткових угод, а саме: додаткова угода № 1 від 10 жовтня 2018 року; додаткова угода № 2 від 30 жовтня 2018 року; додаткова угода № 3 від 08 листопада 2018 року; додаткова угода № 4 від 12 листопада 2018 року, відповідно до яких поставка товару, виготовленого згідно специфікації № 1 до договору поставки № 20-18 від 07 травня 2018 року, здійснюється постачальником, тобто позивачем. Також сторонами додатково погоджено вартість такої доставки, що підтверджено наявними письмовими доказами та не спростовано відповідачем.

З огляду на наведені висновки судів попередніх інстанцій, які ґрунтуються на детальному дослідженні і оцінці доказів (договорів, видаткових накладних, довіреностей на отримання ТМЦ, банківських виписок про проведення платежів за поставлені товари), колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про реальність операцій поставки товару. Крім того, фактичне виконання поставок товарів позивачем на користь його покупців не ставилось під сумнів контролюючим органом.

Колегія суддів Верховного Суду також зазначає, що суд першої інстанції обґрунтовано відхилив окремі доводи податкового органу, наведені у відзиві на позовну заяву, зокрема, щодо розбіжностей у документах по окремих поставках товару, щодо відсутності перевезення товару власними засобами, щодо місця поставок за договорами, які укладені у спрощений спосіб. Висновки суду не спростовані контролюючим органом в судах апеляційної і касаційної інстанцій.

Викладені відповідачем в касаційній скарзі норми ПК України та правові позиції Верховного Суду, висловлені у постановах від 6 жовтня 2022 у справі №260/1053/19, від 10 листопада 2020 року у справі №640/25738/19, від 24 травня 2019 року у справі №816/4537/14, від 5 травня 2020 року у справі №826/678/16, від 15 квітня 2020 року у справі №826/13929/17, від 19 листопада 2019 року у справі №826/487/16, від 24 січня 2018 року у справі №2а-19379/11-2670, жодним чином не спростовують висновки, викладені в рішенні Київського окружного адміністративного суду від 12 липня 2022 року та постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2023 року, оскільки вони ґрунтуються на інших фактичних обставинах, з урахуванням певного об`єму доказів, їх достатності, належності і допустимості.

Стосовно порушення судами першої та апеляційної інстанції статей 9 47 КАС України, а саме визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0079780715 від 30 квітня 2021 року форми "П", коли позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення в частині суми 1 160 834,00 грн, колегія суддів Верховного Суду враховує, що ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2023 року виправлено описку в рішенні Київського окружного адміністративного суду від 12 липня 2022 року в адміністративній справі №320/14519/21, в абзаці третьому резолютивної частини рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 липня 2022 року читати «визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 30.04.2021 форми «П» №0079780715 про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю «Інтеко Констракшн» від`ємного значення податку на прибуток в частині суми 1160834, 00 грн», не зачіпаючи при цьому суті судового рішення.

Результат касаційного перегляду судових рішень

Колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій дотрималися норм процесуального права в частині дослідження і надання оцінки первинним документам, іншим доказам, наявним в матеріалах справи. Переоцінка доказів та/або додаткова їх перевірка є неможливою на стадії касаційного перегляду відповідно до положень статті 341 КАС України.

Суди першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановили фактичні обставини справи та надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341 343 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 липня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2023 року у справі №320/14519/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк