Історія справи

Ухвала КАС ВП від 13.07.2021 року у справі №803/1397/16

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2021 року

м. Київ

справа № 803/1397/16

адміністративне провадження № К/9901/40736/18, К/9901/40734/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 803/1397/16

за адміністративним позовом фізичній особи-підприємця ОСОБА_1 до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки),

за касаційними скаргами фізичній особи-підприємця ОСОБА_1 та Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду (суддя Димарчук Т. М. ) від 31 жовтня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Кушнерик М. П., Гінда О. М., Качмар В. Я.) від 11 січня 2017 року,

УСТАНОВИЛ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У вересні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1) звернувся до суду з адміністративним позовом до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Луцької ОДПІ), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Луцької ОДПІ від 09 вересня 2016 року:

- № 0050151304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 1 175 461,50 грн (в тому числі за основним платежем - 783 641 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 391 820,5 грн);

- № 0050191304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 157 476,91 грн (в тому числі 125 981,53 грн за основним платежем, 31 495,38 грн за штрафними (фінансовими) санкціями);

- № 0050181304 про визначення суми грошового зобов'язання зі сплати військового збору в розмірі 11 810,76 грн (в тому числі 9448,61 грн за основним платежем, 2
362,15 грн за штрафними (фінансовими) санкціями).

Визнати протиправними та скасувати вимогу Луцької ОДПІ про сплату боргу (недоїмки) № Ф- 0050161304 зі сплати єдиного соціального внеску на суму 68

464,02 грн та рішення № 0050171304 про застосування штрафних санкцій за несвоєчасне нарахування єдиного соціального внеску в розмірі 6 846,41 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що норми Податкового кодексу України (далі - ПК України) не встановлюють жодних обмежень щодо обліку для цілей оподаткування від'ємних курсових різниць, що виникають у результаті переоцінки вираженого в іноземній валюті зобов'язання платника у рамках діяльності, спрямованої на одержання доходу. Позивач також вважає, що висновок про заниження валового доходу під час реалізації продукції фізичним особам (не платникам податку на додану вартість) ґрунтується лише на безпідставних висновках, невірному (вибірковому) трактуванні норм законодавства та надуманому співставленні цін за абсолютно різних та неіснуючих комерційних умов.

3. Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2017 року, позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Луцької ОДПІ від 09 вересня 2016 року № 0050151304.

Визнано протиправною та скасовано вимогу Луцької ОДПІ про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного соціального внеску від 09 вересня 2016 року № Ф-0050161304 в сумі 34 854,77 грн.

Визнано протиправним та скасовано рішення Луцької ОДПІ від 09 вересня 2016 року № 0050171304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 3 485,48 грн.

Присуджено на користь ФОП ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Луцької ОДПІ судові витрати у розмірі 5 889,57 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 02 лютого 2017 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2017 року, в частині відмови в задоволенні позовних вимог, і прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

5. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06 лютого 2017 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання заперечень. Витребувані матеріали справи.

6.27 лютого 2017 року до Вищого адміністративного суду України від Луцької ОДПІ надійшло заперечення на касаційну скаргу, в якому відповідач просить залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, в частині відмови в задоволенні позовних вимог, - без змін.

7. Також, не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 10 травня 2017 року Луцька ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2017 року, в частині задоволення позовних вимог, і прийняти нове рішення, яким позивачу відмовити в задоволенні позову.

8. Після усунення недоліків касаційної скарги ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03 липня 2017 року поновлено строк на касаційне оскарження зазначених судових рішень, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання заперечень.

9.21 липня 2017 року до Вищого адміністративного суду України від ФОП ОСОБА_1 надійшло заперечення на касаційну скаргу, в якому позивач зазначає про правильність висновків судів попередніх інстанцій, в частині задоволення його позовних вимог.

10. Вищим адміністративним судом України справа до розгляду не призначалася.

11.15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд та набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03 жовтня 2017 року.

12. Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII, який набрав чинності 15 грудня 2017 року, касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

13.19 березня 2018 року касаційні скарги ФОП ОСОБА_1 та Луцької ОДПІ на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2017 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_2. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В. ).

14. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2248/0/78-20 від 24 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв'язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 "Про звільнення ОСОБА_2 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв'язку з поданням заяви про відставку".

15. Згідно протоколів повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 24 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

16. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, касаційні скарги ФОП ОСОБА_1 та Луцької ОДПІ об'єднано в одне провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

17. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 04 грудня 2003 року, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. Основним видом діяльності якого є оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками.

18. Луцькою ОДПІ проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт № 3770/13-04/ НОМЕР_1 від 19 серпня 2016 року.

19. Проведеною перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1:

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 190.1 статті 190 ПК України, в результаті чого підлягає донарахуванню податок на додану вартість у розмірі 783 641 грн, в тому числі за грудень 2014 року на суму 289 205 грн, за грудень 2015 року на суму 494 436 грн;

- статті 7, пунктів 2, 3, 9 статті 9 розділу 3 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне страхування", внаслідок чого занижено єдиний соціальний внесок на загальну суму 68 464,02 грн, в тому числі: за 2014 рік на 34 854,77 грн та за 2015 рік на 33 609,25 грн;

- пунктів 177.2, 177.4 статті 177, пункт 178.5 статті 178 ПК України внаслідок чого занижено податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 125 981,53 грн;

- підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункт 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, підпункт 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу 20 ПК України, внаслідок чого занижено суму військового збору за 2015 рік на суму 9 448,61 грн.

20. На підставі висновків, викладених в акті перевірки, Луцькою ОДПІ 09 вересня 2016 року винесені:

- податкове повідомлення-рішення № 0050151304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 1 175 461,50 грн (в тому числі за основним платежем - 783 641 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 391 820,5 грн);

- податкове повідомлення-рішення № 0050191304 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 157 476,91 грн (в тому числі 125 981,53 грн за основним платежем, 31 495,38 грн за штрафними (фінансовими) санкціями);

- податкове повідомлення-рішення № 0050181304 про визначення суми грошового зобов'язання зі сплати військового збору в розмірі 11 810,76 грн (в тому числі 9 448,61 грн. за основним платежем, 2 362,15 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами));

- вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0050161304 про сплату суму недоїмки зі сплати єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 68 464,02 грн;

- рішення № 0050171304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 6 846,41 грн.

21. Вважаючи зазначені рішення та вимогу протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

22. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з протиправності податкового повідомлення-рішення від 09 вересня 2016 року № 0050151304 внаслідок того, що податковим органом не доведено складу податкового правопорушення у вигляді заниження бази оподаткування податком на додану вартість внаслідок продажу товарів за цінами, нижчими від звичайних/ринкових.

23. Такий висновок судів обґрунтовано тим, що позивач щоденно за наслідками проведених готівкових розрахунків через РРО виписував видаткову накладну на суму реалізованої продукції, що повністю відповідає правилам ведення бухгалтерського обліку, з огляду на що встановлені податковим органом в ході перевірки порушення позивачем вимог пункту 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" не знайшли своє підтвердження під час судового розгляду справи.

24. При цьому суди першої та апеляційної інстанцій вважали безпідставними твердження Луцької ОДПІ про заниження ФОП ОСОБА_1 роздрібних цін по реалізації товарів із застосуванням РРО на кінцевого споживача у зв'язку з їх невідповідністю ринковим цінам на аналогічні товари, що реалізовувалися юридичним особам у 2014-2015 роках, оскільки відповідач не довів належними та допустимими доказами факт порушення позивачем вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України, зокрема не обґрунтував того, що договірна вартість реалізованого товару не відповідає рівню звичайних цін.

25. Водночас враховуючи факт встановлення протиправності висновків, викладених в акті перевірки № 3770/13-04/ НОМЕР_1 від 19 серпня 2016 року (про заниження валового доходу у 2014 році), суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що твердження відповідача про заниження позивачем суми єдиного внеску із суми доходу у 2014 році також не відповідає дійсності, з огляду на що оскаржувана вимога про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій частково є протиправними та підлягають скасуванню.

26. Разом з тим суди першої та апеляційної інстанцій погодилися з правомірністю винесеного Луцькою ОДПІ податкового повідомлення-рішення № 0050191304 від 09 вересня 2016 року про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, оскільки у 2015 році позивачем безпідставно включено до складу валових витрат втрати від курсової різниці при імпорті товарів.

27. При цьому, оскільки встановлено заниження позивачем чистого доходу у 2015 році, суди дійшли висновку, що й відповідно податкове повідомлення-рішення від 09 вересня 2016 року № 005018304 (визначення суми грошового зобов'язання зі сплати військового збору), вимога про сплату боргу (недоїмки) (в частині визначення позивачу суми недоїмки зі сплати єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за 2015 рік) є такими, що винесені правомірно.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНИХ СКАРГ

1) Касаційна скарга ФОП ОСОБА_1.

28. В касаційній скарзі на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2017 року ФОП ОСОБА_1 зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при ухваленні зазначених рішень, в частині відмови в задоволенні позовних вимог, не було надано оцінку пункту 134.1 статті 134, статті 177 ПК України у сукупності з Положенням (стандартами) бухгалтерського обліку, що призвело до неправильної та необґрунтованої відмови у позові в цій частині.

29. На переконання позивача, від'ємна курсова різниця одержана платником в результаті придбання іноземної валюти для погашення зобов'язань перед іноземними постачальниками товару, виникає об'єктивно, незалежно від волевиявлення платника, внаслідок економічних процесів, що перебувають поза сферою його контролю і впливу. Коливання валютних курсів призводять до майнових втрат платника в результаті фактичного збільшення його зобов'язань у гривневому еквіваленті, а норми ПК України не встановлюють жодних обмежень щодо обліку для цілей оподаткування від'ємних курсових різниць, що виникають в результаті переоцінки вираженого в іноземній валюті зобов'язання платника у рамках діяльності, спрямованої на одержання доходу.

30. Окремо позивач звертає увагу на те, що поза увагою судів залишились його посилання на формальний та упереджений підхід до здійсненої відповідачем перевірки.

2) Касаційна скарга Луцької ОДПІ

31. Луцька ОДПІ у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх в цій частині необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

32. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем та вказує, що перевіркою встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 податкових зобов'язань в результаті здійснення операцій з реалізації товарів фізичним особам - громадянам.

33. Крім того відповідач зауважує, що судами першої та апеляційної інстанцій не було взято до уваги твердження представника відповідача про те, що при розрахунку сум єдиного внеску за 2014 рік, позивачем невірно визначено базу нарахування єдиного внеску та звітний період за який розраховується єдиний внесок.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

34. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" ~law45~, а також те, що касаційні скарги на судові рішення у цій справі були подані до набрання чинності ~law46~ і розгляд їх не закінчено до набрання чинності ~law47~, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності ~law48~. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.

35. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційних скарг, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини 1 статті 341 КАС України, виходить з такого.

36. Як свідчать матеріали підставою для прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 0050151304 від 09 вересня 2016 року стали висновки перевірки про заниження ФОП ОСОБА_1 податкових зобов'язань з податку на додану вартість за грудень 2014 року на суму 289 204,83 грн та за грудень 2015 року на 494 435,76 грн.

37. Склад податкового правопорушення, відповідно до акта перевірки, полягає у реалізації товару фізичним особам-громадянам, за цінами нижчими від звичайних та ринкових, в результаті чого Підприємцем за грудень 2014 року та за грудень 2015 року занижено податок на додану вартість.

38. Судами попередніх інстанцій установлено, що у 2014-2015 роках ФОП ОСОБА_1 здійснював оптову торгівлю іншими продуктами харчування, в тому числі рибою, ракоподібними і молюсками. У податковій звітності та бухгалтерських документах, наданих для проведення перевірки, відображено реалізацію даного товару в тому числі фізичним особам-громадянам (не платникам ПДВ). Оплата за продукцію, реалізовану громадянам-покупцям, здійснювалась у готівковій формі із застосуванням реєстратора розрахункових операцій.

39. Підприємцем щоденно за наслідками роздрукованих двох звітів виписувалися загальні податкові накладні на кінцевого споживача. Дані накладні обліковувалися ним у розділі II Реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, зведені результати яких відображені у податкових деклараціях платника податку з податку на додану вартість відповідних звітних періодів. Всі суми, отримані готівкою через реєстратор розрахункових операцій, за наслідками оприбуткування в книзі обліку розрахункових операцій обліковувалися позивачем в книзі обліку доходів і витрат.

40. Спірним питанням у цій справі є саме визначення бази оподаткування податком на додану вартість, виходячи з договірних цін, які є нижчими від звичайних/ринкових.

41. За змістом підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України, які покладено податковим органом в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, звичайною ціною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

42. Стаття 188 ПК України регламентує порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг.

43. Положення абзацу другого пункту 188.1 статті 188 ПК України встановлюють обмеження, відповідно до яких база оподаткування операцій з постачання не може бути:

- для товарів/послуг - нижче ціни придбання;

- для самостійно виготовлених товарів/послуг - нижче звичайної ціни;

- необоротних активів - нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

44. Відтак, для правильного визначення бази оподаткування податком на додану вартість важливим є не тільки факт постачання товарів/послуг, але й факт їх самостійного виготовлення або їх функціональне призначення.

45. Під час проведення перевірки платника податку орган державної податкової служби має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на законодавчо визначені норми.

46. У цій справі судами попередніх інстанцій встановлено, що з метою встановлення складу податкового правопорушення податковий орган посилається на те, що ним направлено до Державної інспекції з контролю за цінами у Волинській області, Головного управління статистики у Волинській області та Волинської торгово-промислової палати запити щодо того, які ціни склалися в період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року на відповідні продукти. Станом на 15 серпня 2016 року Головне управління статистики у Волинській області надано відповідь про те, що інформація щодо роздрібних та оптових цін в період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року на зазначену в запитах продукцію відсутня.

47. Верховний Суд звертає увагу, що відповіді на вказані запити, всупереч вимогам частини 2 статті 71 КАС України (в редакції, яка була чинною на момент розгляду справи судами попередніх інстанцій), у матеріалах справи відсутні. Висновок про заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість під час реалізації продукції фізичним особам (не платникам податку на додану вартість) ґрунтується лише на припущеннях податкового органу та загальному порівнянні податковим органом розміру націнок. При цьому відповідні твердження податкового органу не підтверджено жодними наявними доказами у справі.

48. Податковим органом у цій справі не доведено, що позивач здійснював реалізацію ідентичного товару у відповідні звітні податкові періоди у співставних умовах, але за суттєво відмінними цінами, також не встановлено та не доведено обставин, які б мали вплив на заниження ціни, відповідач посилається виключно на те, що оптові ціни продажу юридичним особам не можуть бути нижчими, ніж роздрібні ціни продажу фізичним особам. Податковим органом не порівнюється номенклатура такого товару, його стан та якість, інші договірні умови, на яких здійснювалася реалізація товару. Відповідачем навіть не встановлено, які саме товари продавалися у кожному конкретному випадку - самостійно виготовлені або придбані у інших контрагентів, що має значення у розумінні частини 1 статті 188 ПК України.

49. Разом з тим, як правильно зазначено судами попередніх інстанцій, що при здійсненні реалізації товарів кінцевому споживачеві (який не є платником податку на додану вартість) із застосуванням при проведенні розрахунків РРО за щоденними підсумками операцій позивачем правомірно виписувалась зведена податкова накладна, в якій відображався щоденний підсумок обсягів проданих товарів на підставі показників реєстраторів розрахункових операцій (Z-звітів), що повністю відповідає правилам ведення бухгалтерського обліку та спростовує твердження податкового органу про порушення позивачем вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

50. З огляду на зазначене, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що недоведеність податковим органом складу податкового правопорушення виключає правомірність податкового повідомлення-рішення від 09 вересня 2016 року № 0050151304, а отже, збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість за податковими зобов'язаннями у розмірі 783 641 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 391 820,5 грн є протиправним.

51. Водночас встановивши необґрунтованість висновків, викладених в акті перевірки (про заниження валового доходу у 2014 році), суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про безпідставність тверджень відповідача про заниження позивачем суми єдиного внеску із суми доходу у 2014 році, з огляду на що оскаржувана вимога про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій в цій частині є протиправними та підлягають скасуванню.

52. Щодо висновків акту перевірки про заниження позивачем доходів з податку на доходи фізичних осіб у 2015 році колегія суддів зазначає наступне.

53. Як було встановлено судами попередніх інстанцій перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю позивача встановлено їх завищення за 2015 рік на загальну суму 629 907,67 грн у зв'язку із включенням до складу валових витрат втрат від курсової різниці при імпорті товарів, що не включені до переліку витрат безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів в редакції ПК України (чинної у 2015 році), чим порушено пункти 177.2, 177.4, 177.10 статті 177 ПК України.

54. За правилами пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції, що діяла впродовж 2014 року, тобто до спірного періоду), до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III пункту 177.4 статті 177 ПК України.

55. В свою чергу, пункт 153.1 статті 153 ПК України (в редакції, що діяла впродовж 2014 року) визначав порядок оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті.

56. Так, доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання (підпункт 153.1.1 пункту 153.1 статті 153 ПК України).

57. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати - за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання (підпункт 153.1.2 пункту 153.1 статті 153 ПК України).

58. Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів)бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку (підпункт 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України).

59. У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти (підпункт 153.1.4 пункту 153.1 статті 153 ПК України).

60. Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П (С)БО 15 "Дохід") до складу інших операційних доходів, зокрема, включається дохід від операційних курсових різниць.

61. Згідно з пунктом 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі - П (С)БО 16 "Витрати") до інших операційних витрат включаються, з поміж іншого, втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства).

62. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначаються П (С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів".

63. За визначеннями, наведеними у пункті 4 П (С)БО 21, курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

64. Аналіз наведених норм свідчить про те, що до 01 січня 2015 року до складу витрат з метою визначення чистого оподаткованого доходу фізичних осіб і, відповідно, бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб, повинні були включатися операційні витрати.

65. Водночас з 01 січня 2015 року набрав чинності Закон України від грудня 2014 року № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" (далі - ~law51~), пунктом 31 якого, розділ 3 "Податок на прибуток підприємств" ПК України викладено у новій редакції, яка не містить статті 153, що дозволяла враховувати від'ємне значення курсових різниць у складі витрат платника податку.

66. Крім того ~law52~ змінено редакцію пункту 177.4 статті 177 ПК України.

67. За правилами пункту 177.4 статті 177 ПК України (в такій редакції, тобто в редакції, що діяла впродовж 2015 року), до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:

177.4.1 витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;

177.4.2 витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;

177.4.3 суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

177.4.4 інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

68. При цьому, за правилами пункту 177.2 статті 177 ПК України (у відповідній редакції), об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

69. Таке формулювання вказаної норми, за яким відсутнє, як пряме відсилання до пункту 177.4 статті 177 для визначення складу витрат, так і вказівка про те, що при визначенні об'єкта оподаткування враховується виключно ті витрати, які "безпосередньо пов'язані з отриманням доходів", дозволяє стверджувати, що до складу витрат підприємців у 2015 році включалися також інші витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах
177.4.1-177.4.3 пункту 177.4 статті 177 ПК України.

70. Висновки судів попередніх інстанцій в цій частині є помилковими. Водночас такі висновки ґрунтуються на поверхневому аналізі акту перевірки, на підставі якого було винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення, без з'ясування походження вказаних витрат, їх документального підтвердження, та відповідно пов'язаності цих витрат з основним видом господарської діяльності позивача.

71. Не з'ясування судами попередніх інстанцій вказаних обставин виключає можливість перевірити правомірність включення позивачем до складу валових витрат втрат від курсової різниці при імпорті товарів.

72. Поряд зі цим, враховуючи передчасність висновків судів попередніх інстанцій про правомірність податкового повідомлення-рішення від 09 вересня 2016 року № 0050181304 та збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 157 476,91 грн, то й відповідно передчасними є висновки судів про правомірність визначення позивачу податковим органом суми грошового зобов'язання зі сплати військового збору в розмірі 11 810,76 грн та суми недоїмки зі сплати єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за 2015 рік у розмірі 33609,25 грн.

73. За описаних обставин є достатні підстави вважати, що розгляд цієї справи в судах першої та апеляційної інстанцій відбувся з істотним порушенням норм процесуального права.

74. Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд необґрунтовано відхилив клопотання про дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

75. З огляду наведене, колегія суддів дійшла висновку, що постанова Волинського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2016 року та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2017 року в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 вересня 2016 року № 0050191304, № 0050181304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного соціального внеску від 09 вересня 2016 року № Ф-0050161304 в сумі 33 609,25 грн (сума, яка була донарахована у 2015 році), а також рішення від 09 вересня 2016 року № 0050171304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 3 360,48 грн, ухвалені з порушенням норм процесуального права, а відтак, підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичній особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2017 року у справі № 803/1397/16, в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області від 09 вересня 2016 року № 0050191304, № 0050181304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного соціального внеску від 09 вересня 2016 року № Ф-0050161304 в сумі 33 609,25 грн (сума, яка була донарахована у 2015 році), а також рішення від 09 вересня 2016 року № 0050171304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 3 360,48 грн, скасувати, а справу в цій частині направити до Волинського окружного адміністративного суду на новий розгляд.

В решті постанову Волинського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2017 року у справі № 803/1397/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов