Історія справи

Ухвала КАС ВП від 14.11.2018 року у справі №826/14782/15

ПОСТАНОВА

Іменем України

14 листопада 2018 року

Київ

справа №826/14782/15

адміністративне провадження №К/9901/26016/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2016 (колегія суддів: головуючий суддя - Твердохліб В.А., судді - Костюк Л.О., Троян Н.М.)

у справі № 826/14782/15

за позовом ОСОБА_2

до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2015 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДПІ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0004501701 від 13.07.2015.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що на підставі хибних висновків акта перевірки від 24.06.2015 №578/26-54-17-01-17-2900502479 відповідач неправомірно прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Позивач зазначив, що дохід у вигляді додаткового блага ним не було отримано у період, що перевірявся.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.02.2016 у позові відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2016 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову, якою позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.07.2015 № 0004501701 в частині сум грошового зобов'язання в розмірі 638 056,37 гривень, у тому числі за основним платежем - 510 318,69 гривень та штрафними (фінансовими) санкціями - 127 737,68 гривень. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права, просить скасувати вказане рішення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.04.2016 залишити в силі.

16.06.2016 Вищий адміністративний суд України відкрив касаційне провадження.

20.02.2018 касаційну скаргу з матеріалами справи передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15.12.2017) (далі - КАС України).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України передбачено, що касаційні скарги на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 КАС України.

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (ч. 1 ст. 341 КАС України).

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що відповідачем проведена документальна позапланова невиїзна перевірка щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб позивачем за період з 01.01.2014 по 31.12.2014. За результатами перевірки ДПІ складено акт від 24.06.2015 №578/26-54-17-01-17-2900502479, в якому встановлено порушення позивачем вимог пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік, та пп. 164.2.17 ст. 164 та п. 167.1 ст. 167 ПК України, внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб за період, що перевірявся, на загальну суму 549 033,12 гривень.

На підставі акта перевірки прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0004501701 від 13.07.2015, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання у розмірі 686 461,41 гривень, у тому числі: за основним платежем - 549 033,13 гривень та штрафними (фінансовими) санкціями - 137 428,28 гривень.

В акті перевірки зазначено, що згідно з відомостями з Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПА України про суми виплачених доходів за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 та листа-підтвердження АТ «Райффайзен Банк Аваль» від 04.06.2015 № 04-2-0/1048 щодо нарахованого доходу у вигляді анулювання (прощення) заборгованості, було встановлено дохід позивача, отриманий ним як платником податку у грошовій формі як додаткове благо, що підлягає декларуванню.

АТ «Райффайзен Банк Аваль» у листі від 04.06.2015 № 04-2-0/1048 надав інформацію контролюючому органу, що позивачу нараховано за IV квартал 2014 року дохід у вигляді анулювання (прощення) заборгованості за кредитом у сумі 3 231 039,57 гривень.

Крім того, АТ «Райффайзен Банк Аваль» повідомило позивача, що 11.11.2014 на підставі договору про припинення зобов'язань за кредитним договором, йому анульовано (прощено) заборгованість за кредитним договором, укладеним між позивачем та АТ «Райффайзен Банк Аваль», у розмірі 218 251,18 доларів США, що еквівалентно (за офіційним курсом Національного банку України на дату прощення) 3231039,57 гривень, у тому числі за основною сумою боргу - 15 479,70 доларів США, що еквівалентно 229 164,96 гривень; нарахованими відсотками - 24 897,15 доларів США, що еквівалентно 368 583,01 гривень; розрахованою пенею - 2 633 291,60 гривень.

У цьому ж повідомленні банк звертає увагу позивача на те, що анульована сума заборгованості є його доходом і підлягає оподаткуванню та, відповідно до вимог ПК України, вказана сума анульованих боргових зобов'язань буде включена банком до податкового розрахунку доходу, нарахованого на користь позивача як позичальника, за підсумками звітного періоду, в якому боргові зобов'язання було анульовано. Також зазначено про обов'язок позивача сплатити податок на доходи фізичних осіб з доходу у вигляду суми анульованих боргових зобов'язань та відображення суми отриманого доходу у річній податковій декларації, згідно з абзацом «д» пп. 164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України.

Частково задовольнивши позов, суд апеляційної інстанції зазначив, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу позивача не відносяться нараховані останньому відсотки у розмірі 24 897,15 доларів США, еквівалентна сума в гривнях за курсом Національного банку України - 368 583,01 грн. та розрахована пеня у сумі 2633291,60 грн., які прощені (анульовані) кредитором за його самостійним рішенням. При цьому, з урахуванням вимог абзацу "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 та пп. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 ПК України, оподаткуванню підлягає лише анульована (прощена) сума основого боргу за кредитним договором позивача - 15 479,70 доларів США, еквівалентна сума в гривнях за курсом Національного банку України - 229 164,96 грн.

Колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції та зазначає, що Верховним Судом неодноразово висловлювалась правова позиція щодо застосування положень статей ПК України у подібних правовідносинах, зокрема, в постанові Верховного Суду від 21.05.2018 у справі №820/7182/16.

Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання.

Водночас відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ЦК України) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною 1 статті 546 ЦК України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

Відповідно до статті 549 ЦК України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов'язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самосійним рішенням, була усунута шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» від 09.04.2015 №321-VIII, який набрав чинності 07.05.2015, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв'язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

При вирішенні даного спору слід враховувати й положення пункту 56.21 статті 56 ПК України, якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таке застосування норм відповідає й основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 ПК України.

Враховуючи наведене, Верховний Суд вважає, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи й ухвалив судове рішення по суті спору з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Підстав для скасування чи зміни постанови суду апеляційної інстанції колегія суддів не вбачає, а доводи касаційної скарги вважає такими, що висновків суду не спростовують.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 349 КАС України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2016 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова

Судді І.Я. Олендер

Р.Ф. Ханова