ПОСТАНОВА

Іменем України

14 серпня 2018 року

Київ

справа №817/1045/17

адміністративне провадження №К/9901/51316/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2017 року (суддя Щербаков В.В.) та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2018 року (судді: Кузьменко Л.В. (головуючий), Іваненко Т.В., Франовська К.С.) у справі №817/1045/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Радивилівський елеватор" до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Радивилівський елеватор" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.04.2017 №0002511402, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 4 671 400,25грн, в т.ч. 4 142 800,00 грн - основне зобов'язання, 528 600,25 грн - штрафні санкції), та від 25.04.2017 №0002501401, в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 408 451,00 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що нерезидент України, якому Товариство виплачувало проценти за користування позикою, є бенефіціарним власником такого доходу, а тому позивачем правомірно застосовано знижену ставку податку на репатріацію, передбачену міжнародним договором України. Також позивач вказав, що ним на підставі акта оцінки визнано доходи від відновлення корисності основних засобів, а тому при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток правомірно скориговано такі доходи.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2017 року, залишеною без змін постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2018 року, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 25.04.2017 №0002511402 та від 25.04.2017 №0002501401 в частині зменшення від'ємного значення на суму 408 451,00 грн.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про недоведенність твердження контролюючого органу про те, що нерезидент ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED не є фактичним бенефіціарним власником доходу, виплаченого ТОВ "Радивилівський елеватор", у зв'язку з чим відсутні правові підстави для збільшення позивачеві сум грошових зобов'язань, з податку на прибуток іноземних юридичних осіб згідно оскаржуваного додаткового повідомлення - рішення від 25.04.2017 №0002511402. Також суди вказали, що контролюючий орган не наділений повноваженнями визначати структуру побудови господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, а тому оцінка основних засобів, проведена на замовлення ТОВ «Агросіті-Інвест» в т.ч. і по основним фондам ТОВ «Радивилівський елеватор», є підставою для відображення її результатів в обліку ТОВ «Радивилівський елеватор», у зв'язку з чим у відповідача були відсутні підстави для невизнання коригування зменшення об'єкта оподаткування на суму 408 450,71 грн.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДФС у Рівненській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2017 року, постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2018 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.

6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток, застосування штрафних (фінансових) санкцій та зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування, згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності якого виник спір у цій справі, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 10.04.2017 №156/17-00-14-01/35882888, оформленого за результатом проведеної планової виїзної перевірки ТОВ «Радивилівський елеватор» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:

- п. 103.2, п. 103.3 ст. 103, абз.«а» п.160.1, п.160.2 ст.160 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим занижено податок на доходи нерезидента за 2014 рік на суму 221 227,00 грн, при виплаті процентних доходів з джерелом їх походження з України нерезиденту ATSAGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) за кредитними договорами від 10.06.2008 №LA-19-08 та від 28.04.2011 №41;

- п. 103.2, п. 103.3 ст. 103, абз.«а» пп. 141.4.1, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим занижено податок на доходи нерезидента за 2015 рік на суму 2028399,00 грн, за 2016 рік на суму 1893174,00 грн, у т.ч.: за І квартал 2016 року на суму 542139,00 грн, за ІІ квартал 2016 року на суму 1351035,00 грн, при виплаті процентних доходів з джерелом їх походження з України нерезиденту ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTSLIMITED (Республіка Кіпр) за кредитними договорами від 10.06.2008 №LA-19-08 та від 28.04.2011 №41;

- п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.2 ст. 138, пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140, п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 18009076,00 грн, в тому числі за 2014 рік на суму 17600625,00 грн, за 2015 рік на суму 18009076,00 грн, за 2016 рік на суму 18009076,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що на дату виплат процентних доходів нерезиденту по кредитному договору №41 від 28.04.2011 та кредитному договору №LA-19-08 від 10.06.2008 за період 01.01.2014 - 31.12.2016 у ТОВ "Радивилівський елеватор" відсутні підтверджуючі документи щодо бенефіціарного власника процентних доходів, які надають право на застосування пониженої ставки оподаткування у розмірі 2%, а тому таке оподаткування мало здійснюватись на загальних підставах, тобто за ставкою 15%.

Також фахівці контролюючого органу дійшли висновку про відсутність у позивача права на зменшення фінансового результату до оподаткування на суму 408 450,71грн, оскільки позивач не замовляв оцінку основних засобів в компанії ТОВ «Ернс енд Янг» (компанія «великої четвірки»), а оцінка була замовлена ТОВ «Агросіті-Інвест», яка була засновником ТОВ «Радивилівський елеватор», відповідно вони є пов'язаними особами, крім того ТОВ «Агросіті-Інвест» замовляла оцінку усіх основних засобів по всім пов'язаним елеваторам для цілей складання консолідованої фінансової звітності, а тому, на думку контролюючого органу, неможливо встановити суму дооцінки/уцінки основних засобів саме по ТОВ «Радивилівський елеватор».

На підставі акту, вказаних висновків та результатів адміністративного оскарження контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ "Радивилівський елеватор" та ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) було укладено договори позики від 10.06.2008 №LA-19-08 та від 28.04.2011 №41, які належним чином зареєстровані в НБУ.

Впродовж 2014-2016 років ТОВ "Радивилівський елеватор" здійснювалась виплата процентів за користування позикою на користь ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED із застосування зниженої ставки податку на доходи нерезидента, встановленої п. 2 ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012, ратифікованої Законом України від 04.07.2013 №412-VII (далі - Конвенція), у розмірі 2%.

Судами встановлено, що на момент виплати доходу у 2014-2016 роках у ТОВ "Радивилівський елеватор" були в наявності Сертифікати резидентності, видані компетентним органом Республіки Кіпр, які підтверджують, що ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED є резидентом Республіки Кіпр в розумінні Конвенції і ці Сертифікати резидентності належним чином легалізовані перекладені та були надані до перевірки контролюючому органу.

У ході проведення перевірки ГУ ДФС у Рівненській області звернулося до ТОВ "Радивилівський елеватор" із запитом від 03.04.2017 №1260/10/17-00-14-02-09 про надання документів, які підтверджують, що ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED є бенефіціарним власником отримуваного доходу.

У відповідь на запит ТОВ "Радивилівський елеватор" було надано: власні письмові підтвердження ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED від 30.03.2017 того, що останній є бенефіціарним власником отримуваного доходу; довідку-підтвердження компетентного органу Республіки Кіпр від 03.04.2017 про суму процентних доходів та процентних витрат ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED; форму TD98-2015 ("Запит на видачу сертифікату резидентності та опитувальний лист для юридичних осіб"), який подавався ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED для отримання сертифікату резидентності; свідоцтво про склад Ради директорів та Секретаря ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, яким підтверджено, що до складу Ради директорів входять лише громадяни та резиденти Кіпру; висновок однієї із міжнародних аудиторських фірм Великої четвірки, а саме Deloitte (Кіпр), від 03.04.2017, в якому зроблено висновок, що компанія ATS Agribusiness Investments Limited є бенефіціарним власником і, тому слід вважати бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від українських компаній.

Однак, вищевказані документи не були визнані відповідачем як належні докази того, що ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED є бенефіціарним власником отриманого з України процентного доходу та визначено податкові зобов'язання з податку на доходи нерезидента за ставкою 15%.

Також судами встановлено, що позивачем у 2015 році було відображено в обліку переоцінку основних засобів, в результаті якої зокрема було визнано: витрати від уцінки необоротних активів (рах.975) - 4 862,28 грн; доходи від відновлення корисності раніше уцінених активів (рах.746) - 408 450,71 грн; визнано у складі капіталу доходи від дооцінки (рах.411) - 49 587 456,16 грн.

З огляду на вказане, в додатку РІ (різниці), Товариством було збільшено фінансовий результат до оподаткування на суму 4 862,28 грн (витрати від уцінки основних засобів) та зменшено фінансовий результат до оподаткування на суму 408 450,71 грн (доходи від відновлення корисності активів), з чим не погодився контролюючий орган та зменшив від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, та висновки, що зазначені в акті перевірки, вказує на неврахування судами доводів контролюючого органу щодо безпідставності оподаткування Товариством доходів нерезидента за ставкою 2% та зменшення фінансового результату до оподаткування на суму 408 450,71 грн, що було встановлено під час проведення перевірки. Касаційна скарга є ідентичною апеляційній скарзі, інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені в апеляційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права скаржником не наведено.

9. Товариство надало відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність висновків судів попередніх інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2017 року та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2018 року просить залишити без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Пункт 3.2 статті 3.

Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

10.2. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

10.3. Пункт 103.1 статті 103.

Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

10.4. Пункт 103.2 статті 103.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

10.5. Пункт 103.3 статті 103.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

10.6. Пункт 103.4 статті 103.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

10.7. Пункт 103.5 статті 103.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

10.8. Пункт 103.10 статті 103.

У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

10.9. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.

Об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

10.10. Підпункт 138.1 статті 138.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

10.11. Підпункт 138.2 статті 138.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму дооцінки основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

10.12. Підпункт 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 (у редакції після 01.01.2015).

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

10.13. Підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

10.14. Пункт 160.1 статті 160 (у редакції до 01.01.2015).

Будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміється, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

10.15. Пункт 160.2 статті 160 (у редакції до 01.01.2015).

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3-160.7 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

11. Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (ратифікована Україною 04.07.2013).

11.1. Частина 1 статті 11.

Проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.

11.1. Частина 2 статті 11.

Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

12. Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509.

12.1. Пункт 16.

Підприємство/установа може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. Переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості.

12.1. Пункт 20.

У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і вигод від відновлення його корисності, сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході. У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і вигод від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

13. Право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

14. Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

15. Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

16. В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

17. Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

18. Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму дооцінки основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

19. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судом першої інстанції), ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судом апеляційної інстанції) обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції до 15.12.2017), частини першої ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції після 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

20. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

21. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в запереченні на позовну заяву, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.

22. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі та у відповідності до вимог Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття рішень) та іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування даних податкового обліку.

З урахуванням встановлених судами обставин справи, зокрема, що проценти за користування позикою були перераховані на рахунок нерезидента - ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, Кіпр, а відповідачем, всупереч вимог процесуального Закону, не було надано доказів того, що вказаний нерезидент не має повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді відсотків тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а з наданих позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь - які зобов'язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу, суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про необґрунтованість доводів контролюючого органу, що нерезидент - ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, Кіпр, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів за користування позикою, а відтак і безпідставність доводів контролюючого органу, щодо необхідності оподаткування виплаченого вказаній компанії доходу у вигляді відсотків за загальним правилом в розмірі 15%.

23. Суд також вважає правильними і висновки судів щодо необґрунтованості зменшення позивачу від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 408 451,00 грн, оскільки Товариство у 2015 році на підставі акта оцінки визнало доходи від відновлення корисності основних засобів, а тому при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток правомірно скоригувало такі доходи шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування на суму 408 450,71 грн. (доходи від відновлення корисності активів), що прямо передбачено нормами Податкового кодексу України.

Доводи контролюючого органу відносно того, що неможливо встановити суму дооцінки/уцінки основних засобів саме по ТОВ «Радивилівський елеватор», оскільки позивач самостійно не замовляв оцінку основних засобів в компанії ТОВ «Ернс енд Янг», а така оцінка була замовлена ТОВ «Агросіті-Інвест», яка замовляла оцінку усіх основних засобів по всім пов'язаним елеваторам, включаючи і позивача, для цілей складання консолідованої фінансової звітності, суди попередніх інстанцій обґрунтовано не взяли до уваги, оскільки, по - перше, норми Податкового кодексу України (пункт 138.2 статті 138) не пов'язують право платника податків на коригування (зменшення) фінансового результату на доходи від відновлення корисності активів від того, хто саме замовляв чи оплачував проведення оцінки основних засобів, по - друге, контролюючий орган не наділений повноваженнями визначати структуру побудови господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, а тому оцінка основних засобів, проведена на замовлення ТОВ «Агросіті-Інвест» в т.ч. і по основним фондам ТОВ «Радивилівський елеватор», є підставою для відображення її результатів в обліку ТОВ «Радивилівський елеватор».

Крім того, суди також вірно зауважили, що за результатами переоцінки, ТОВ "Радивилівський елеватор" визнано як витрати від уцінки необоротних активів (рах.975) на суму 4 862,28 грн, так і доходи від відновлення корисності раніше уцінених активів (рах.746) на суму 408 450,71 грн. Однак, контролюючим органом не визнано лише коригування на зменшення об'єкта оподаткування на суму 408 450,71грн, натомість збільшення об'єкта оподаткування на суму 4 862,28 грн визнано обґрунтованим, хоча ці бухгалтерські записи проведено на підставі одного і того ж документа.

24. Судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, досліджено господарські операції позивача, за якими Товариством було сформовано податковий облік, надано об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом як в акті перевірки так і апеляційній скарзі, у зв'язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі (аналогічні тим, що були зазначені в апеляційній скарзі) щодо цього не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

25. Згідно зі ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

26. Враховуючи встановлені обставини справи, а також правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що контролюючим органом всупереч вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на момент розгляду справи судом першої інстанції), ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на момент розгляду справи судом апеляційної інстанції) не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про допущення позивачем порушення норм Податкового кодексу України.

27. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2017 року та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2018 року слід залишити без задоволення.

28. Відповідно до п. 1 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

29. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша ст. 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення, а постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2017 року та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2018 року у справі № 817/1045/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду