ПОСТАНОВА

Іменем України

14 травня 2019 року

Київ

справа №806/113/17

адміністративне провадження №К/9901/35706/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 20.03.2017 (суддя Нагірняк М.Ф.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017 (судді: Котік Т.С. (головуючий), Жизневська А.В., Охрімчук І.Г.) у справі №806/113/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ємільчино-льон" до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Ємільчино-льон" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 20.12.2016:

- №0001854001, яким позивачу збільшено суми податкових зобов'язань з акцизного податку на 384 489,00 грн та застосовано фінансові санкції в сумі 96 122,00 грн;

- №0001864001, яким збільшено суми податкових зобов'язань з акцизного податку на 178 382,00 грн та застосовано фінансові санкції в сумі 44 596,00 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що реалізація пального відбувалась за наявними договорами про оптовий продаж, оплата проводилася виключно шляхом безготівкового перерахування коштів через установи банків і таке пальне залишалося на зберіганні у Товариства на АЗС в с.Сімаківка та в смт.Ємільчино, на яких вівся лише поточний облік за відповідними талонами переданого оптовим покупцям такого пального. На думку позивача, така реалізація пального оптовим споживачам не призводить до нарахування акцизного податку.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 20.03.2017 , залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган, як суб'єкт владних повноважень, не довів правомірності та обґрунтованості оскаржуваних рішень, оскільки за своєю сутністю реалізація позивачем протягом 2015 року нафтопродуктів через АЗС 139 суб'єктам господарювання здійснювалася виключно за оптовими цінами, а їх відпуск обліковувався згідно талонів, і таку реалізацію не можна розцінювати як роздрібну торгівлю підакцизними товарами. Суди вказали, що відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не позбавляє права останнього здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 20.03.2017, ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов'язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу, викладені в акті від 02.12.2016, оформленого за результатами проведеної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.09.2016, під час якої було виявлено порушення позивачем, зокрема вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік в сумі 562871,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано недекларуванням позивачем реалізації пального кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання через АЗС в с.Сімаківка вартістю 3 746 018,00 грн та через АЗС смт.Ємільчино вартістю 8 074 269,00 грн, що призвело до несплати 5-відсоткового акцизного податку на загальну суму 562 871,00 грн.

7. На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом було прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги відповідач наводить норми матеріального права та посилається на їх невірне тлумачення, зокрема вказує, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через колонки кінцевому споживачу незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків, а тому такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України, в той же час, Товариством реалізовано частину нафтопродуктів без сплати такого акцизного податку, що свідчить про правомірність прийнятих контролюючим органом оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень.

9. Товариство надало заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність висновку судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність збільшення йому суми грошового зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14.

Реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

10.2. Підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213.

Об'єктами оподаткування є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

10.3. Підпункт 214.1.4 пункту 214.1 статті 214.

Базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 Податкового кодексу України.

10.4. Пункт 215.1 статті 215.

До підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

10.5. Підпункт 215.3.10 пункту 215.3 статті 215.

Для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

10.6. Пункт 219.9 статті 216.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

11. Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»:

11.1. Стаття 2.

Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

12. Постанова Кабінету міністрів України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» від 20.12.1997 № 1442:

12.1. Пункт 2.

Роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

12.2. Пункт 10.

Розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

12.3. Пункт 34.

Заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

12.4. Пункт 35.

Заправка автотранспортних засобів провадиться за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора.

13. Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за № 105/5296.

13.1. Підпункт 3.5 пункту 3.

Рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

14. Інструкція «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України», затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 № 281/171/578/155:

14.1. Підпункти 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2.

Для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп'ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об'єму відпущених пального або олив.

14.2. Пункт 10.2.10.

На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС.

14.3. Пункт 10.3.1.1.

Розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

14.4. Пункт 10.3.1.3.

Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

14.5. Пункт 10.3.4.2.

У Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками, за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

15. Національний стандарт України ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять».

Роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

16. Об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

17. Законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

18. Через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України.

19. Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значені в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

20. При відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України.

21. Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

22. Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

23. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

24. Враховуючи вищезазначене, колегія суддів приходить до висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв'язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

25. Отже колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій при прийнятті рішень допустили неправильне застосування (тлумачення) норм матеріального права та безпідставно дійшли висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, оскільки не було враховано вищезазначеного правового регулювання спірних правовідносин та вказаних висновків, а тому доводи касаційної скарги про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

26. Судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.

27. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України, приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до безпідставного скасування податкових повідомлень - рішень, які були прийняті контролюючим органом у відповідності до норм податкового законодавства, а тому касаційна скарга Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 20.03.2017 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017 підлягає задоволенню.

28. Відповідно до п. 3 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

29. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області задовольнити.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 20.03.2017 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017 у справі №806/113/17 скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Ємільчино-льон".

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду