ПОСТАНОВА

Іменем України

10 квітня 2019 року

Київ

справа №804/4434/15

адміністративне провадження №К/9901/8581/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецбуд-Сервіс» на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі судді Луніної О.С. від 07 липня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Шальєвої В.А., суддів Білак С.В., Олефіренко Н.А. від 09 листопада 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецбуд-Сервіс» до Західної-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області, Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення та рішення про результати розгляду первинної скарги,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Спецбуд-Сервіс» (далі - позивач/Товариство) звернулось до суду з позовом до Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (далі - відповідач 1, Інспекція), Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач 2, ГУ ДФС), в якому просило: 1) визнати недійсним податкове повідомлення - рішення Інспекції від 19 грудня 2014 року №0000822201; 2) визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДФС про результати розгляду первинної скарги від 05 березня 2015 року №1879/10/04-36-10-07-09.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилалось на безпідставність висновків Інспекції про порушення позивачем положень податкового законодавства та формування податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за результатами господарських операцій із контрагентом, які, як вважає податковий орган, фактично не відбулися, оскільки такі господарські операції є реальними та їх виконання підтверджується сукупністю відповідних доказів.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 липня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2015 року, у задоволенні позову відмовлено.

Рішення судів обґрунтовано тим, що реальність операцій між позивачем та його контрагентом (ТОВ «Укрбудівниця») не підтверджується належними та допустимими доказами, які виходячи з умов договору та звичайної ділової практики супроводжують фактичне виконання такого роду операцій; в ході розгляду справи не встановлено наявності у контрагента необхідних ресурсів і умов для ведення господарської діяльності; позивачем не доведено необхідності залучення субпідрядника ТОВ «Укрбудівниця» для виконання робіт за договором підряду, зважаючи на можливість виконання таких власними силами. Відтак, за висновком судів, операції між Товариством та контрагентом не створюють наслідків для податкового обліку й у позивача відсутні підстави для формування спірних сум податкового кредиту з ПДВ. Також суди дійшли висновку, що при прийнятті рішення про результати розгляду первинної скарги ГУ ДФС діяло на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачені законодавством.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову.

Вважає, що суди дійшли помилкового висновку про необґрунтованість позовних вимог, адже невірно оцінили залучені до справи докази та фактичні обставини справи, які свідчать про те, що операції між позивачем та його контрагентом фактично проведені та документально оформлені, Товариством дотримано передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування податкового кредиту з ПДВ, у зв'язку з чим, на його думку, відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності та прийняття оскаржуваних рішень.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 01 грудня 2015 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

Інспекція у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов наступного висновку.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство зареєстровано за адресою: 51400, м. Павлоград, вул. Карла Маркса, буд. 1-а та перебуває на податковому обліку в Інспекції, є платником ПДВ.

Відповідачем 1 проведена документальна позапланова невиїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства України з ПДВ по взаємовідносинам з ТОВ «Укрбудівниця» за серпень 2014 року, за наслідками якої складено акт від 27 листопада 2014 року №279/04-10-22-01/33253299, у якому встановлено наступні порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2 статті 198 ПК України, внаслідок чого завищено розмір податкового кредиту та занижено податкове зобов'язання з ПДВ на загальну суму 51366,37 грн.

У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про неправомірне формування Товариством податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із контрагентом-субпідрядником (ТОВ «Укрбудівниця») у серпні 2014 року, оскільки перевіркою документально не підтверджено факту реальності здійснення таких господарських відносин.

На підставі акта перевірки відповідачем 1 прийнято податкове повідомлення-рішення від 19 грудня 2014 року №0000822201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ в загальному розмірі 77049,00 грн., у тому числі за основним платежем - 51366,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 25683,00 грн.

Рішенням ГУ ДФС від 05 березня 2015 року №1879/10/04-36-10-07-09 «Про результати розгляду первинної скарги» податкове повідомлення-рішення від 19 грудня 2014 року №0000822201 скасовано в частині збільшення грошового зобов'язання з ПДВ у розмірі 12841,50 грн. (штрафні (фінансові) санкції), в іншій частині скаргу платника податків залишено без задоволення.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

В ході розгляду справи судами встановлено, що між Товариством та ТОВ «Укрбудівниця» укладено договір підряду від 06 серпня 2014 року №6/8/2014, за умовами якого замовник (позивач) доручає, а підрядник (ТОВ «Укрбудівниця») зобов'язується виконати будівельно-монтажні роботи по реконструкції АЗС по вул. Молодіжна 20 в с. Пії Миронівського району Київської області. Склад та обсяги послуг, що доручаються до виконання підряднику, визначені дефектним актом, кошторисом, договірною ціною, які є невід'ємною частиною до цього договору. Відповідно до пункту 3.1 договору строк виконання робіт: початок - серпень 2014 року, завершення - листопад 2014 року. Згідно з пункту 2.1 договору договірна ціна послуг складає 308200 грн., в тому числі ПДВ - 51366,67 грн.

З посиланням на вказаний договір ТОВ «Укрбудівниця» на адресу позивача виписані податкові накладні: №44 від 20 серпня 2014 року на суму 40000 грн., в тому числі ПДВ - 6666,67 грн., №68 від 29 серпня 2014 року на суму 56100 грн., в тому числі ПДВ - 9350 грн., №69 від 29 серпня 2014 року на суму 58050 грн., в тому числі ПДВ - 9675 грн., №70 від 29 серпня 2014 року на суму 57050 грн., в тому числі ПДВ - 9508,33 грн., №71 від 29 серпня 2014 року на суму 58000 грн., в тому числі ПДВ - 9666,67 грн., №72 від 29 серпня 2014 року на суму 39000 грн., в тому числі ПДВ - 6500 грн., на підставі яких суми ПДВ включені Товариством до складу податкового кредиту у серпні 2014 року.

Як стверджував позивач, реальність виконання операцій за вказаним договором підтверджується наступними документами: дефектним актом від 06 серпня 2014 року; довідкою про вартість виконаних робіт та витрати за серпень 2014 року на загальну суму 308200 грн. (№КБ-3); підсумковою відомістю ресурсів; актом №1 прийняття виконаних будівельних робіт за серпень 2014 року (№КБ- 2в), а також платіжними дорученнями про перерахування ТОВ «Укрбудівниця» коштів.

Суд касаційної інстанції зазначає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов'язань та власного капіталу суб'єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Товариство в ході розгляду справи зазначило, що будівельно-монтажні роботи по реконструкції АЗС по вул. Молодіжна 20 в с. Пії Миронівського району Київської області виконувались за угодою №22/07-2014 від 22 липня 2014 року між замовником (ТОВ «Термінал») та позивачем, виконання яких (їх частини) в порядку субпідряду доручалось контрагенту ТОВ «Укрбудівниця».

Однак, судами попередніх інстанцій встановлено відсутність відображення спірних господарських операцій в бухгалтерському обліку позивача, зокрема, у журналі-ордері рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за серпень 2014 року.

Позивачем не надано документів, які б свідчили з чиїх матеріалів та чиє обладнання було використано при виконанні підрядних робіт, а також про можливість залучення субпідрядників для виконання даних робіт, у тому числі письмових дозволів (погоджень) від замовників робіт на залучення третіх осіб для їх виконання тощо. Первинні документи за угодою між позивачем та замовником робіт не містять жодної згадки про участь у виконанні робіт третіх осіб, зокрема ТОВ «Укрбудівниця».

Як під час перевірки, так і під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не встановлено наявності у контрагента власного або орендованого обладнання для виконання спірних операцій, інструменту, технічного персоналу, наявність якого обумовлюється не лише специфікою обумовлених операцій, а також і умовами договору, виходячи з обсягу робіт й задекларованих операцій. Не встановлено й обставин залучення контрагентом інших осіб для забезпечення виконання обумовлених договором із позивачем зобов'язань.

До того ж судом першої інстанції зазначено, що ТОВ «Укрбудівниця» знаходиться у м. Дніпропетровську, в той час як роботи виконувались у м. Києві, й представник позивача у судовому засіданні пояснити спосіб виконання робіт за таких обставин не змогла.

Оцінивши наявні докази у справі, врахувавши недоведеність наявності у ТОВ «Укрбудівниця» матеріально-технічної можливості здійснювати обумовлені договором із позивачем роботи (послуги), а також ненадання документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що, в даному випадку, надані позивачем під час перевірки та впродовж розгляду справи первинні документи не підтверджують реальність операцій, які зумовлюють зміни в структурі активів, зобов'язань та власного капіталу суб'єкта господарювання (позивача).

Оскільки під час розгляду справи не доведено наявності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства пов'язують можливість правомірного формування податкового кредиту з ПДВ, правильним є висновок судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність у позивача підстав для його формування за результатами оформлення вищезгаданих операцій.

В межах спірних правовідносин судами повно та всебічно досліджені первинні документи Товариства, покладені в основу формування податкового обліку, здійснено їх аналіз, чим дотримано принцип належності та допустимості доказів.

Щодо рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 05 березня 2015 року №1879/10/04-36-10-07-09 «Про результати розгляду первинної скарги», то останнє прийнято за наслідками вирішення податкового спору в досудовому порядку, не є актом реалізації контролюючими органами повноважень у сфері управлінської діяльності та не породжує для платника податків жодних правових наслідків, у зв'язку з чим правові підстави для визнання його протиправним та скасування відсутні.

Враховуючи зазначене, мотиви касаційної скарги, Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права й з дотриманням процесуальних норм.

За правилами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Доводи ж касаційної скарги за наведеного не дають підстав для висновку, що суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права чи порушення процесуальних норм при ухваленні рішень, а тому підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецбуд-Сервіс» залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 липня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2015 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко,

Судді Верховного Суду