ПОСТАНОВА

Іменем України

04 грудня 2018 року

Київ

справа №813/5357/14

касаційне провадження №К/9901/39728/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Залізничної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі - Інспекція) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27.12.2016 (суддя - Клименко О.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.06.2017 (головуючий суддя - Богаченко С.І., судді - Рибачук А.І., Старунський Д.М.) у справі за позовом ОСОБА_2 (далі - ОСОБА_2) до Залізничної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю «Приватні інвестиції» (далі - Товариство), про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У липні 2014 року ОСОБА_2 звернувся до суду із позовом до Інспекції, за участі Товариства, у якому просив скасувати податкові повідомлення-рішення Інспекції від 23.07.2014 № 0000441702 та № 0000451702.

На обґрунтування зазначених позовних вимог ОСОБА_2 послався на те, що основною ознакою доходу платника податку як об'єкта та бази оподаткування податком з доходів фізичних осіб, у тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, тоді як позивач такого доходу не отримував та, відповідно, у нього був відсутній обов'язок декларувати такий дохід у податковій звітності.

Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 27.12.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.06.2017, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 23.07.2014 № 0000441702 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 194496,70 грн., у тому числі: за основним платежем - у сумі 155597,36 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 38899,34 грн.; у задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що нарахування пені по простроченому тілу кредиту, пені по прострочених відсотках за користування кредитом, комісії з управління кредитом, три проценти річних від простроченої суми та упущена вигода є лише засобами забезпечення виконання основного зобов'язання перед фінансовою установою, а відтак не є додатковим благом та об'єктом оподаткування згідно з абзацом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України. При цьому, суд апеляційної інстанції відзначив, що апеляційну скаргу було подано Інспекцією на рішення суду в частині задоволених позовних вимог, з огляду на що суд апеляційної інстанції переглядав рішення суду першої інстанції лише в цій частині.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 24.07.2017 відкрив касаційне провадження у справі.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, оскільки положення підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не визначають форму самостійного рішення кредитора та не диференціюють суму боргу платника податків (боржника)перед кредитором, який анулюється останнім, за природою його виникнення, в цілях включення або не включення такої суми боргу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків. При цьому відповідно до змісту розглядуваного законодавчого припису сума анульованого податкового боргу включає як основну суму кредиту, так і нараховані відсотки, а також пеню.

ОСОБА_2 не скористався своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 03.12.2018 - визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив її до попереднього розгляду на 04.12.2018.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та в межах доводів та вимог касаційної скарги дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що 28.12.2007 між ВАТ «Кредобанк» (далі - банк) та ОСОБА_2 (далі - позичальник) був укладений кредитний договір № 1097/ЗЛ, відповідно до умов якого банк видача позичальнику кредит у сумі 430000,00 дол. США на строк до 27.12.2012 (пункту 2.1 статті 2); за користування кредитом позичальник сплачує банку 13,5% річних (пункт 3.2 статті 3).

14.01.2008 між ВАТ «Кредобанк» та ТОВ «АП-Резонанс» був укладений іпотечний договір, який забезпечує виконання зобов'язань боржника - ОСОБА_2 перед кредитором - ВАТ «Кредобанк» та вимог іпотеко держателя за кредитним договором № 1097/ЗЛ від 28.12.2007.

ОСОБА_2 були порушені умови кредитного договору щодо своєчасної сплати кредитних коштів, у зв'язку з чим виникла заборгованість в загальній сумі 314069,02 дол. США, в тому числі: 150444,17 дол. США прострочена заборгованість по основному боргу; 19057,78 дол. США прострочені проценти; 150 грн. - прострочені комісії; 8395,27 дол. США пеня.

29.11.2011 між ПАТ «Кредобанк» та ТОВ «Фінансова компанія «Приватні інвестиції» був укладений договір факторингу, за умовами якого 14.12.2011 відбулося відступлення права вимоги всіх грошових зобов'язань за кредитним договором та прав за таким договором, що забезпечують виконання зобов'язань (тобто договорами поруки, іпотеки та застави).

25.12.2012 року між ТОВ «Фінансова компанія «Приватні інвестиції» та позивачем укладено договір № 80-1097/ЗЛ/12 про порядок виконання грошових вимог та прощення боргу в сумі 992302,49 грн.

27.12.2012 року іпотекодавцем - ТОВ «АП-Резонанс» зі згоди іпотекодержателя - ТОВ «Фінансова компанія «Приватні інвестиції» було продано третій особі предмет іпотеки, а кошти скеровані на погашення зобов'язання ОСОБА_2 за кредитним договором № 1097/ЗЛ від 28.12.2007.

Згідно довідки ТОВ «Фінансова компанія «Приватні інвестиції» від 09.12.2016 сума прощення складається: 77023,91 грн. - відсотки за користування кредитом, 447976,09 грн. - пеня по простроченому тілу кредиту, 134453,10 грн. - пеня по прострочених відсотках за користування кредитом, 90676,90 грн. - комісія з управління кредитом, 67894,34 грн. - три проценти річних від простроченої суми, 174278,15 грн. - упущена вигода.

Інспекція провела документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичної особи ОСОБА_2, результати якої оформлені актом від 08.07.2014 №1485/17-20/НОМЕР_1, за висновками якого ОСОБА_2 були порушені: вимоги підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, 179.7 статті 179 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за 2012 рік та не сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 168476,82 грн.; вимоги підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України, які полягали у неподанні ОСОБА_2 декларації про майновий стан і доходи за 2012 рік.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що за інформацією ТОВ «Фінансова компанія «Приватні інвестиції» (лист від 15.04.2014 №832) та відповідно до відомостей ЦБД ДРФО ДПА України про суми виплачених доходів за період 2012 рік, ОСОБА_2 отримав дохід у вигляді анулювання (прощення) заборгованості кредитором у вигляді додаткового блага в сумі 992302,49 грн., який відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та відображенню платником податку в річній декларації про майновий стан і доходи.

На підставі висновків акта перевірки Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення від 23.07.2014: № 0000441702, яким збільшила ОСОБА_2 суму грошового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на 210596,03 грн., в тому числі: 168476,82 грн. - за основним платежем, 42119,21 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000451702, яким застосувала до ОСОБА_2 штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 170,00 грн.

Згідно з підпунктами 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

За визначенням, наведеним у абзаці другому пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 16.2 статті 162 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 162.2.17 пункту 16.2 статті 162 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), є вичерпним, до якого згідно з підпунктом «д» включається суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною першої статті 546 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

Відповідно до статті 549 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (процентного) кредитором за його самосійним рішенням, була усунута шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015.

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 01.01.2015) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

Враховуючи наведене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що прощені (анульовані) банком (іншою фінансовою установою) за його рішенням пеня по простроченому тілу кредиту, пеня по прострочених відсотках за користування кредитом, комісія з управління кредитом, три проценти річних від простроченої суми та упущена вигода, не є доходом платника податків та, як наслідок, не підлягають оподаткуванню.

Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі (враховуючи межі касаційної скарги), не спростовують висновків, наведених у постанові Львівського окружного адміністративного суду від 27.12.2016 та ухвалі Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.06.2017, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі правовідносин, а тому у задоволенні касаційної скарги слід відмовити.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Львівського окружного адміністративного суду від 27.12.2016 та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.06.2017 - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Залізничної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27.12.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.06.2017 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк

Т.М. Шипуліна