ПОСТАНОВА

Іменем України

03 лютого 2022 року

Київ

справа №280/2750/19

адміністративне провадження № К/9901/17003/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Усенко Є. А.,

суддів: Гімона М. М., Яковенка М. М.,

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Запорізькій області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізької області (процесуальний правонаступник Головного управління ДФС у Запорізькій області) на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.10.2019 (суддя Прасов О. О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03.06.2020 (головуючий суддя Малиш Н. І., судді Баранник Н. П., Щербак А. А.),

УСТАНОВИЛ:

У червні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1, позивач) звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС, відповідач) у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від
06.02.2019: №0001861305 - про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 91 944 грн (з яких 73 555,20 грн - основний платіж, 18 388,80 грн- штрафні (фінансові) санкції), №0001871305 - про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору на 7 662 грн (з яких 6 129,60 грн - основний платіж, 1 532,40 грн - штрафні (фінансові) санкції), вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ф-0001851305 на 82 717,75 грн та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску №0001841305 на суму 16 543,55 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що використані у господарській діяльності сідельні тягачі та напівпричепи відповідно до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - УКТ ЗЕД) належать до товарної позиції 870120 "трактори колісні для перевезення напівпричепів", відтак, контролюючий орган безпідставно відніс сідельні тягачі та напівпричепи до вантажних автомобілів та зробив висновок, що вони є основними засобами подвійного призначення. Позивач зазначає, що він правомірно у 2017 році відніс до складу валових витрат декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік витрати у розмірі 408 640 грн на придбання запасних частин для ремонту напівпричепів та сідельних тягачів.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28.10.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03.06.2020, позов задоволено.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що понесені позивачем витрати з придбання запчастин на транспортні засоби (сідельні тягачі та напівпричепи), які позивач використовує у господарській діяльності, підтверджуються документами (актами виконаних робіт, банківськими виписками, чеками, видатковими та податковими накладними, авансовими звітами, товарно-транспортними накладними), що свідчить про обґрунтованість включення їх до складу витрат, що пов'язані з господарською діяльністю позивача та мають враховуватись при визначенні чистого оподатковуваного доходу. Відповідач не довів, що сідельний тягач та напівпричіп є основними засобами подвійного призначення (в акті перевірки критерії такої класифікації відсутні).

ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від
28.10.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від
03.06.2020, у якій просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволені позову.

Підставою касаційного оскарження ГУ ДПС зазначило пункту 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпунктів 177.4.1-177.4.6 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК), а також порушення норм статей 72, 76, 90, 211, 242 КАС, без урахування висновку щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, зроблених Верховним Судом у постанові від 12.11.2019 (справа №807/250/18).

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли до неправильного висновку, що сідельний тягач та напівпричіп не є транспортними засобами подвійного призначення. Посилаючись на висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 12.11.2019 у справі № 807/250/18, відповідач зазначає, що фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат, пов'язаних з отриманням доходу, витрати на утримання вантажних автомобілів, до яких відносяться сідельні тягачі у поєднанні із напівпричепами, у тому числі витрати на проведення їх поточного ремонту.

Верховний Суд ухвалою від 03.08.2020 відкрив касаційне провадження у справі №280/2750/19 на підставі пункту 1 частини 4 статті 328 КАС, яким встановлено, що підставою касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках: якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та відступити від висновку у постанові Верховного Суду від
12.11.2019 у справі №807/250/18, на яку посилалось ГУ ДПС у касаційній скарзі.

Відповідно до частини 1 статті 341 КАС (з урахуванням змін, які набрали чинності з 08.02.2020) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи в межах підстав відкриття касаційного провадження, обґрунтування заперечень позивача на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Головним управлінням ДФС у Запорізькій області проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по
31.12.2017, за результатами якої складений акт перевірки від 16.11.2018 №997/08-01-13-05/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).

З метою з'ясування питань, що викладені у запереченні ФОП ОСОБА_1 від 06.12.2018 №6 (вх. ДФС №20410/ФОП від 06.12.2018) до акта перевірки від 16.11.2018 №997/08-01-13-05/ НОМЕР_1 ГУ ДФС відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК проведена позапланова документальна виїзна перевірка позивача за період діяльності з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 01.02.2019 №41/08-01-13-05/ НОМЕР_1.

В акті перевірки зроблено висновок, що ФОП ОСОБА_1 порушено:

підпункти 177.4.1-177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК - заниження податку на доходи фізичних осіб на 73 555,20 грн;

підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 171.1, пункту 171.2 статті 171 ПК - заниження військового збору на 6

129,60 грн;

пункту 1 частини 2 статті 6, пункту 2 частини 1 статті 7, частини 11 статті 8, частин 7 , 8 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" - заниження зобов'язання зі сплати єдиного внеску на 82 717,75 грн.

Сутність цих правопорушень полягала в тому, що ФОП ОСОБА_1 безпідставно віднесено до складу витрат в декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік вартість придбаних та встановлених на власні транспортні засоби (основні засоби подвійного призначення) запасних частин, а також придбаних послуг із здійснення поточного ремонту транспортних засобів в загальній сумі 408 640,00 грн.

Перевіркою встановлено заниження чистого оподатковуваного доходу за 2017 рік на 408640,00 грн в результаті завищення витрат, пов'язаних з отриманням доходу, у зв'язку з віднесенням позивачем до складу витрат витрати в зазначеній сумі на утримання основних засобів подвійного призначення, які в розумінні підпунктів
177.4.5 і 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК не підлягають включенню до складу витрат фізичної особи-підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування.

Ці висновки в акті перевірки стали підставою для прийняття 06.02.2019 стосовно позивача податкових повідомлень-рішень №0001861305 - про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 91 944 грн, №0001871305 - про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору на 7 662 грн, вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ф-0001851305 на 82 717,75 грн та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску №0001841305 в розмірі 16 543,55 грн.

Спірним питанням в межах касаційного розгляду є можливість кваліфікації сідельних тягачів і напівпричепів як основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів і, як наслідок, можливість віднесення вартості придбаних запасних частин для їх утримання (ремонту) та вартості поточного ремонту до складу витрат фізичної особи-підприємця.

Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України "Про автомобільний транспорт".

Відповідно до пункту 1 частини 2 статті 6, пункту 2 частини 1 статті 7, частини 11 статті 8, частин 7 , 8 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).

Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про автомобільний транспорт", автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.

Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.

Разом з тим, відповідно до Закону України "Про автомобільний транспорт" транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди:

загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу;

спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач;

спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.

Відповідно до статті 1 Закону України "Про автомобільний транспорт" напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.

Згідно з визначенням поняття "сідельний тягач", наведеним у главі 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997р №363 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за №128/2568), таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.

Системний аналіз вищезазначених норм права дає підстави для висновку, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України "Про автомобільний транспорт", а тому підлягають під класифікацію за критеріями, визначеними Закону України "Про автомобільний транспорт"одавчим актом.

При цьому, сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів.

Такий висновок щодо віднесення сідельного тягача і напівпричепа до вантажних автомобілів зроблено у постанові Верховного Суду від 12.11.2019 у справі №807/250/18, який в подальшому підтриманий в низці постанов Верховного Суду зокрема, але не виключно від 04.03.2021 у справі №500/2170/19, від 04.11.2021 у справі №620/1384/20, від 03.06.2021 у справі №540/1969/19, від 11.10.2021 у справі №140/8956/20, від 16.12.2021 у справі №140/3766/19. При цьому Верховний Суд зазначив, що застосування УКТ ЗЕД, яка відповідно до Закону України "Про Митний тариф України" від 19.09.2013р №584-VII лежить в основі Митного тарифу України, визначеного Закону України "Про Митний тариф України" від 19.09.2013р №584-VII (~law23~ втратив чинність згідно із Законом України від 04.06.2020 №674-IX) для цілей визначення призначення основних засобів, є неприйнятним, оскільки УКТ ЗЕД призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки загальнодержавного податку - ввізного мита на товари, що ввозяться на митну територію України.

Відповідно до частини 5 статті 242 КАС при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Натомість, наведений висновок Верховного Суду залишено поза увагою судів попередніх інстанцій, що призвело до неправильного вирішення справи.

Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

До основних засобів подвійного призначення віднесено земельні ділянки, об'єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі (підпункт 177.4.6 пункт
177.4 статті 177 ПК).

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що витрати позивача на придбання запасних частин для ремонту сідельних тягачів з напівпричепами, які у своєму поєднанні є вантажним автомобілем (тобто основними засобами подвійного призначення), а також вартість ремонту не відносяться до витрат підприємця.

Довід позивача у відзиві, що витрати завищено не на 408 640 грн, а на 365 043,35
грн відхиляється, оскільки цей довід не був наведений у позовній заяві, як підстава позову.

Суди першої та апеляційної інстанцій не встановили, що висновки в актах планової та позапланової перевірок стосовно неправильного визначення сум податкових зобов'язань ґрунтуються, зокрема на неправильному визначенні арифметичного значення суми, яка в акті перевірки зазначена як сума завищених витрат.

Натомість суд першої інстанції встановив, що спору між сторонами стосовно сум (калькуляції), вказаних в оспорюваних позивачем податкових-повідомленнях рішеннях, вимозі та рішенні, немає. Позивач такий висновок суду в апеляційному порядку не оскаржив.

З урахуванням викладеного, висновок контролюючого органу про завищення позивачем витрат на 408 640 грн за 2017 рік, а відтак і оподатковуваного доходу за вказаний звітний податковий період, є таким, що відповідає нормам підпункту
177.4.5,177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК, відповідно, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, відсутні.

Оскільки заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується військовий збір і єдиний соціальний внесок, та заниження сум військового збору і єдиного соціального внеску відбулось за рахунок заниження чистого оподатковуваного доходу в результаті завищення витрат, пов'язаних з отриманням доходу, у зв'язку з віднесенням позивачем до складу витрат 408640,00 грн витрат на утримання основних засобів подвійного призначення, які відповідно до підпунктів 177.4.5 і 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК не підлягають включенню до складу витрат підприємця, ГУ ДПС правомірно донараховано військовий збір і єдиний соціальний внесок від здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 за 2017 рік.

Так само норми підпунктів 177.4.5,177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК застосовані Верховним Судом у вище зазначених постановах у подібних правовідносинах.

Що ж до доводу позивача у відзиві на касаційну скаргу про необхідність відступу від висновку викладеного у постанові Верховного Суду від 12.11.2019 у справі №807/250/18, на яку посилалось ГУ ДПС у касаційній скарзі, то цей довід фактично є доводом про неподібність правовідносин у справі №807/250/18 та цій ( №280/2750/19) справі: позивач зазначає, що Верховний Суд у постанові від
12.11.2019 застосував Технічний регламент затвердження типу сільськогосподарських та лісогосподарських тракторів, їх причепів і змінних причіпних машин, систем, складових частин та окремих технічних вузлів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.2011 №1367, та звертає увагу на підстави, з яких контролюючий орган кваліфікував в акті перевірки використані ним у господарській діяльності сідельні тягачі і напівпричепи як основні засоби подвійного призначення.

Вмотивоване обґрунтування необхідності відступлення від висновку, викладеного у постанові Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах відповідно до пункту 2 частини 4 статті 328 КАС є підставою для касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті.

Якщо ж підставою касаційного оскарження судових рішень був пункт 1 частини 4 статті 328 КАС, то суд касаційної інстанції перевіряє застосування норм права у подібних правовідносинах відповідно до висновку викладеного у постанові Верховного Суду, а не вирішує питання щодо можливості відступу від такого висновку.

Доводи відповідача у касаційній скарзі, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду справи, у зв'язку з чим судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Згідно пункту 3 частини 1 статті 349 КАС суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених пункту 3 частини 1 статті 349 КАС межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частини 1 , 3 статті 351 КАС).

Відповідно до вище наведених висновків щодо застосування зазначених норм матеріального і процесуального права рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.10.2019 та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 03.06.2020 підлягають скасуванню, а у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 слід відмовити.

У зв'язку з реформуванням податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для задоволення клопотання ГУ ДПС та здійснення заміни відповідача у справі відповідно до статті 52 КАС шляхом заміни Головного управління ДФС у Запорізькій області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Запорізькій області, яке утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП ~organization0~).

Керуючись статтями 52, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.10.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03.06.2020 скасувати.

У задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.........................................

Є. А. Усенко

М. М. Гімон,

М. М. Яковенко,

Судді Верховного Суду