ПОД ЗНАКОМ «МОРАТОРИЙ»:«запрет» на проверки и выгоды от его использования.

Фискальные органы давным-давно успели приучить нас к тому, что проверки соблюдения норм налогового законодательства стали инструментом «первой необходимости», с помощью которого решаются задачи государственного значения. А, значит, к ним необходимо относиться с отдельным трепетом. Поэтому, как только в устоявшихся правилах проведения проверок появляются каки-либо «послабления», они у налогоплательщиков всегда вызывают с одной стороны — радость, а с другой стороны — чувство сомнения и ожидания какого-то «подвоха».

Згадайте новину: До кінця 2014 року перевірки суб'єктів господарювання тепер здійснються тільки з дозволу Кабінету Міністрів України

Источник материала, интернет ресурс "Протокол":http://protokol.com.ua/ua/do_kintsya_2014_roku_perevirki_sub_ektiv_gospodaryuvannya_teper_zdiysnyuyutsya_tilki_z_dozvolu_kabinetu_ministriv_ukraini/

Особым колоритом в этом смысле отличается очередной «выстраданный» запрет на проведение проверок. Причем, как оказалось, мораторий на проведение проверок предусмотрен нормами сразу нескольких законодательных актов. Наверное, законодатели хотели как лучше, но всегда ли количество побеждает качество? Попробуем в этом разобраться.

Один мораторий по двум Законам

С 2014 года в Украине действовал мораторий на проведение проверок. Статьей 31 Закона Украины от 16.01.2014 г. № 719-VII «О Государственном бюджете Украины на 2014 год» было запрещено проведение контролирующими органами проверок предприятий, учреждений и организаций, физических лиц-предпринимателей. Исключение составляли проверки, которые проводились ГФС Украины, при наличии разрешения Кабинета Министров Украины, а также проверки, инициатором которых являлся сам субъект хозяйствования. И едва успел завершиться «старый» мораторий на проверки, как с 1 января 2015 года «заработал» новый и даже не один. Верховная рада Украины установила «проверочные запреты» сразу двумя нормативными актами: Законом № 71 и Законом № 76, которые в какой-то степени даже вступают в противоречия друг с другом (см.таблицу). Сознательно это сделано или нет — выяснять смысла нет, а вот определиться с тем, кому в связи с этим повезло, а кому не очень, все же стоит.

Таблица. Положение о моратории по Закону № 71 и Закону № 76

Кроме того, п.18 раздела Закона № 71 п.78.2 ст.78 НКУ дополнен абзацем вторым, согласно которому контролирующим органам запрещается проводить документальные внеплановые проверки, предусмотренные пп.78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 75.1.11. п.78.1 ст.78 НКУ, в случае, если вопросы, которые являются предметом такой проверки, были охвачены во время предыдущих проверок налогоплательщика.

Риски из формулировок норм

К сожалению, имеющаяся правоприменительная практика не раз свидетельствовала, что в нашем государстве все новое порождает больше вопросов, нежели ответов на них. И механизм «проверочного моратория» не стал исключением из этого правила. С одной стороны, он порождает множество вопросов, но с другой, такую ситуацию при умелом подходе можно если не обратить в свою пользу, то хотя бы минимизировать некоторые риски.

Так, витиеватые формулировки норм моратория породили состояние неопределенности относительно распространения сферы действия п.3 раздела II Закона №71 на другие государственные органы, а не только на фискальные. Проблема возникла в связи с тем, что в самой норме закона употреблен термин «контролирующие органы», определение которого в законодательстве Украины отсутствует. В п.41.1 ст.41 НКУ содержатся лишь некоторые уточнения о том, какой именно орган понимается под термином «контролирующий орган» применительно к налоговой, таможенной сферам и уплате единого взноса. Чтобы разобраться в проблеме, проанализируем действующие нормы в их системной связи.

С одной стороны, несложно заметить, что Закон №71 не содержит специальных норм, устанавливающих либо ограничивающих сферу его действия исключительно вопросами налогообложения и/или деятельности органов ГФС. Следовательно, термин «контролирующие органы» можно истолковать как все органы, наделенные функциями по контролю за соблюдением законодательства. Это может подтверждаться (хоть и косвенно) тем, что внутренняя структура нормы п.3 раздела II Закона № 71 аналогична структуре нормы п.8 Закона № 76, в которой термин «контролирующие органы» точно употреблен в широком смысле. С другой стороны, анализ положений Закона № 71 позволяет заключить, что они регулируют исключительно налоговые вопросы. Значит, под термином «контролирующие органы» в Законе № 71 следует понимать именно органы ГФС как органы, осуществляющие контроль за начислением и уплатой налогов и других обязательных платежей. Косвенно об этом свидетельствует и перечень исключений из моратория, приведенный в том же п.3 Закона. И получается, что определяться с тем, кого именно следует понимать под определением «контролирующие органы» придется самим субъектам предпринимательства. А в случае возникновения конфликтов с этими органами обращаться в судебные инстанции.

Учитывая специфику буквального применения норм действующего законодательства (когда это выгодно) контролирующими налоги органами, очередная проблема может крыться и в формулировке «с объемом дохода до 20 миллионов гривен за предыдущий календарный год». С высокой долей вероятности фискалы могут заметить, что поскольку о новосозданных субъектах (зарегистрированных в 2015 году) данная норма умалчивает (ведь они не имеют дохода за предыдущий год), то под мораторий они смогут попасть только в следующем – 2016 году в случае соблюдения 20-миллионного ограничения за 2015 год. Контраргументы в данном случае будут следующие:

• равенство всех плательщиков перед законом, недопущение любых проявлений налоговой дискриминации (пп.4.1.2 ст.4 НКУ);
• первоочередным должно быть соблюдение принципа доходности (до 20 млн. грн.);
• норма закона не содержит прямого запрета на мораторий для новосозданных субъектов.

Да и здравая логика должна говорить о том, что если целью данного мероприятия действительно является оказание помощи бизнесу в наше нелегкое время со стороны государства, то эта помощь в первую очередь должна адресоваться тем субъектам, которые только-только «становятся на ноги».

Риск надлежащих доказательств

Очень важный вопрос – из каких источников будут браться сведения о 20-миллионном доходе и какими доказательствами это будет подтверждаться? Закон об этом молчит! На помощь постаралась оперативно прийти ГФС письмом от 28.01.2015г. №2463/7/99-99-22-02-04-17. В нем сказано, что для определения объема дохода за предыдущий календарный год для юридических лиц, их обособленных подразделений и представительств нерезидентов целесообразно использовать данные декларации по налогу на прибыль за 2014 г. До наступления предельного срока представления этой декларации возможно использование данных декларации по налогу на прибыль за соответствующие отчетные периоды 2014 г. или за предыдущий календарный год. При этом в случае непредставления налогоплательщиком по состоянию на дату начала проверки декларации по налогу на прибыль за 2014 г. можно считать, что плательщик не сообщил о наличии приведенных выше ограничений относительно принятия в отношении него контрольно-проверочных мероприятий. А для определения объема дохода юридических лиц, которые в 2014 г. были плательщиками фиксированного сельхозналога (с 01.01.2015 г. плательщики единого налога четвертой группы), возможно применение данных расчета доли сельскохозяйственного товаропроизводства, которая подается в контролирующий орган вместе с соответствующей налоговой декларацией до 20 февраля текущего года. Но, во-первых, настораживает формулировка «целесообразно использовать данные налоговой декларации по налогу на прибыль» (то есть налоговики могут использовать данные деклараций только в случаях, когда им это удобно), а, во-вторых, в письме ничего не сказано о физлицах-предпринимателях.

Таким образом, данная ситуация находится в состоянии некой подвешенности, поскольку при отсутствии каких-либо сведений (по крайней мере до момента подачи отчетности) органы ГФС могут принимать решения о назначении документальных проверок и осуществлять свои «визиты» на вполне законном основании – не подтверждено соблюдение 20-миллионного лимита дохода за предыдущий год. Тогда вопрос аргументации и подтверждения объема дохода, полученного за предыдущий налоговый год, вообще остается «открытым». Получается, что в интересах самих налогоплательщиков как можно оперативнее отчитаться перед налоговиками за 2014 год. По крайней мере этот шаг позволит формально соблюсти требования законодателя и минимизировать риск прихода фискалов. С другой стороны, совсем не факт, что на практике будет именно так, ведь налоговая декларация по определению должна содержать только достоверные сведения, в чем налоговые органы могут убедиться только после проведения соответствующих проверочных действий. Кроме того, при желании фискалы могут запросто признать поданные налоговые декларации заполненными с нарушением требований п.48.3 и п.48.4 ст.48 НКУ согласно положений п.49.11 ст.49 НКУ. Такие процессуальные «диверсии» налоговиков, причем в массовых количествах, правоприменительная практика уже знавала и не раз.

Конечно, в данном случае можно и даже нужно обжаловать незаконность действий и решений органов ГФС, но на это потребуется много времени, в течение которого проверочные «замыслы» фискалов уже могут быть реализованы. И тогда уже придется заниматься обжалованием результатов самих проверок. Получается замкнутый круг, выход из которого, как всегда, придется искать самостоятельно. Объективности ради, стоит отметить, что данный механизм моратория может запросто применяться и недобросовестными налогоплательщиками путем занижения показателей доходной части финансово-хозяйственной деятельности.

Риск административного ареста

Вышеизложенная логическая цепочка наталкивает на мысль о том, что одним из самых эффективных способов противодействия налоговому произволу может стать аргументированный недопуск к проверке. Но не допускать к проверкам нужно правильно и безопасно. Такое право предоставляется налогоплательщикам положениями ст.81 НКУ. Так, непредъявление или ненаправление в случаях, определенных НКУ, налогоплательщику (его должностным (служебным) лицам или его уполномоченному представителю «разрешительных» документов на проверку или предъявление указанных документов, оформленных с нарушением требований, установленных этим пунктом, является основанием для недопуска должностных (служебных) лиц контролирующего органа к проведению документальной выездной проверки (абзац пятый п.81.1 НКУ).Отказ от допуска к проверке на других основаниях не допускается (абзац шестой п.81.1 НКУ).

Кроме того, не нужно забывать и о том, что положения абзаца шестого п.81.1 НКУ разрешают должностным лицам контролирующих органов приступить к проведению документальной выездной проверки лишь при наличии оснований для ее проведения, определенных НКУ, а именно п.78.1. Отметим, что условиями недопуска к документальной выездной проверке являются:

¨ отсутствие оснований (нормативных и фактических) для проведения;

¨ непредоставление документов: копии приказа, направления и/или служебного удостоверения, и/или нарушение порядка их оформления.

В свою очередь, особенными для «недопускного» режима являются следующие аспекты. Это возможность применения административного ареста имущества и обращения в суд с иском о наложении административного ареста на средства на счете (ст.94 НКУ). И необходимость принятия дополнительных мер защиты интересов налогоплательщика – в связи с «админарестовскими» последствиями необходимо будет готовить исковые материалы с целью создания «спора о праве»: обжалование приказов о назначении документальной проверки, решения о применении административного ареста, возражений на ходатайство налогового органа о подтверждении обоснованности административного ареста (см.определение ВАСУ от 20.11.2014 г. по делу №К/800/49371/14). Также возможно понадобится подготовка «возражающих» материалов на иск фискалов об обязании допустить к проверке и предоставить первичные документы. В таком случае можно воспользоваться «защитной» позицией, приведенной в определении Ивано-Франковского окружного административного суда от 25.08.2011 г. по делу №2a-2761/11/0970, и в определении ВАСУ от 29.03.2012 г. по делу №К-41712/10.

Следующий аспект заключается в возможности составления налоговым органом протокола об административном правонарушении согласно ст.1633 КоАП (с целью нивелирования данного риска целесообразно не допускать проверяющих к проверке через предтавителя налогоплательщика по доверенности и ни в коем случае не должностным лицом предприятия). А еще один аспект состоит в возможности претензий со стороны контролирующих органов к природе договоров (признание их недействительными, ничтожными, фиктивными) или просто непризнание расходов по налогу на прибыль и налогового кредита по НДС за период наличия административного ареста имущества по принципу «заднего числа».

И следует осознавать, что факт допуска проверяющих к документальной проверке даже при наличии грубых процедурных нарушений порядка проведения проверки (дефекты запросов, приказов, отсутствие оснований для проверок и др.) решающего значения при обжаловании налоговых уведомлений-решений в случае фактического наличия правонарушений со стороны налогоплательщика иметь не будет (см. постановления ВАСУот 29.05.2014 г. №К/800/32767/13, от 13.03.2014 г. №К/800/31609/13, от 13.02.2014 г. № К/800/31023/13, от 19.12.2013 г. №К/800/29102/13 и постановление ВСУ от 24.12.2010 г. № 21-25а10). В таком случае можно будет лишь пытаться апеллировать на недопустимость доказательств, полученных с нарушением закона (ст.70 КАСУ).

Риск «предыдущих» и «последующих» лет

Формулировка нормы п.3 Закона №71 «… в 2015 и 2016 годах …за предыдущий календарный год…», при буквальном ее прочтении, несколько настораживает. Получается, что в текущем 2015 году действует запрет относительно проверок лишь за 2014 год. При этом, никаких табу на проверки хозяйственной деятельности налогоплательщиков за 2012-2013 г.г.Закон не содержит. Кроме того, уже в 2016 году проверяемым станет и 2015 год, поскольку он получит статус «предыдущего календарного». И вряд ли налоговые органы упустят возможность применить приведенный тактический прием для реализации поставленных перед ними целей, ведь он четко вытекает из сути самого закона.

Следует обратить внимание, что по вопросам применения РРО введен лишь мораторий на проведение проверок, но никак не запрет на применение штрафов. Так, п.9 Закона № 71 временно, до 01.07.2015 г. субъекты хозяйствования освобождаются от санкций за нарушение требований закона при предоставлении услуг в случае проведения расчетов в кассах с оформлением приходных и расходных кассовых ордеров и выдачей соответствующих квитанций, подписанных и заверенных печатью в установленном порядке. Следовательно, запрет на применение штрафов ввели только для тех, кто предоставляет услуги и теперь должен иметь РРО, и только до 01.07.2015 года. Значит, нет никаких препятствий для применения указанных штрафов в связи с неприменением РРО за период 01.07.2015 – 31.12.2016 г.г. уже в 2017 году.

При этом, проверочные моратории абсолютно не защищают от административных и финансовых санкций за несоблюдение требования об обеспечении при расчетах с покупателями/потребителями возможности приема специальных платежных средств для осуществления расчетов за проданные товары (предоставленные услуги) – электронных банковских карт (п.1 постановления КМУ от 29.12.2010 г. № 878 «Об осуществлении расчетов за проданные товары (предоставленные услуги) с использованием специальных платежных средств»). А положениями ст.16315 КоАП несоблюдение указанного требования наказывается штрафом от 1700 до 3400 грн., а повторное нарушение – от 8500 до 17000 грн. А еще штраф в размере 8500 грн. установлен п.12 части первой ст.23 Закона Украины «О защите прав потребителей», в редакции Закона от 01.12.2005 г. № 3161-IV.

Мелкорозничный риск

Проверочный мораторий из п.3 раздела II Закона №71распространяется на проверки плательщиков единого налога второй и третьей (физические лица - предприниматели) групп, осуществляющих деятельность на рынках, продажу товаров в мелкорозничной торговой сети через средства передвижной сети, за исключением плательщиков единого налога, определенных п.27 подраздела 10 раздела XX «Переходных положений» НКУ, по вопросам соблюдения порядка применения регистраторов расчетных операций. Но нужно понимать, что понятие мелкорозничной торговой сети содержится только в п.3 Правил работы мелкорозничной торговой сети, утвержденных приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Украины от 08.07.96г. №369: «Розничная торговля через мелкорозничную торговую сеть является одной из форм внемагазинной продажи товаров, при которой помещения не имеют торгового зала для потребителей. Продажа товаров осуществляется через: пункты некапитальной застройки — киоски, лари, ларьки, палатки, павильоны для сезонной продажи товаров, торговые автоматы; средства передвижной сети – автомагазины, автокафе, авторазвозки, автоцистерны, лавки-автоприцепы, тележки, специальное технологическое оборудование (низкотемпературные лотки-прилавки), разноски, лотки, столики и т.д.».

Таким образом, любая торговля в любом другом месте мелкорозничной считаться не будет, со всеми вытекающими отсюда последствиями. При этом, никак нельзя пропустить явный ляп законодателя при отсылке к п.27 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения». Судя по всему, законодатель имел в виду п.28, которым и установлено освобождение от проведения проверок до 1 января 2017 года по вопросам РРО для предпринимателей на едином налоге групп 2 и 3, которые начали применять РРО раньше установленного для них срока, то есть до 30.06.2015 г. Однако нужно помнить, что если указанные налогоплательщики не установят РРО, то с 01.07.2015 г. они из моратория «исключаются».

Риск сверок и ответственности

Мораторий содержит табу только на проверки. Но ведь есть такой «полезный» инструмент, как встречные сверки, которые к проверкам не относятся (п.73.5 ст.73 НКУ). И есть основания считать, что контролеры могут с легкостью применить на практике этот прием. Кроме того, к числу «изобретений» органов ГФС, позволяющих запросто обходить мораторий, можно отнести и оформление актов о невозможности проведения встречных сверок или документальных проверок. Контролеры, фиксируя факт невозможности осуществления контролирующих действий (проверок, сверок), в описательной части актов излагаются максимум обстоятельств, свидетельствующих с их точки зрения о нарушениях со стороны налогоплательщиков: отсутствие по своему местонахождению, отсутствие необходимой для ведения хозяйственной деятельности материально-технической базы (производственных активов, складских помещений, транспортных средств, оборотных средств, управленческого либо технического персонала).

А еще п.3 раздела II Закона № 71 четко предусматривает исключение из общего правила в виде возможности проведения проверок в соответствии с требованиями УПКУ даже в случаях, когда объем дохода за предыдущий календарный год не превышает 20 млн. грн. Такие проверки являются наиболее опасными с точки зрения процессуальной «диверсии». Правовым основанием для них являются положения пп.78.1.11 ст.78 НКУ: «…получено судебное решение суда (следственного судьи) о назначении проверки или постановление органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность, следователя, прокурора, вынесенное ими в соответствии с законом».

Отметим, что такие проверки на практике зачастую проводятся «по заказу» конкурентов и не содержат ярко выраженных противоречивых моментов, которые можно было бы использовать в качестве оснований для недопуска проверяющих к проверке или обжалования результатов проверки. В таком случае остается только проверять «разрешающие» документы на факт их корректности. В случаях, когда постановление о назначении проверки принимается следователем (что бывает значительно чаще), некоторые смелые налогоплательщики прибегают к следующей конструкции. Норма пп.78.1.11 ст.78 НКУ является бланкетной и указывает, что постановление о назначении проверки должно быть вынесено согласно закона. В свою очередь таким законом является УПКУ, согласно положений части второй ст.40 которого, следователь уполномочен назначать ревизии и проверки в порядке, определенном законом. То есть и соответствующий специальный закон также содержит только общие правила поведения и отсылает к закону, не называя его.

Органы государственной власти и местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать лишь на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренным Конституцией и законами Украины. Соответственно, поскольку способ реализации полномочий не предусмотрен действующим законодательством, то государственный орган лишен процессуальной возможности реализовать данное полномочие. Также возможен вариант, согласно которому фискальные органы будут информировать о фактах правонарушений другие правоохранительные органы (прокуратура, налоговая милиция), которые в свою очередь будут фиксировать данные обстоятельства и давать им соответствующую правовую оценку, но в рамках своих полномочий, предусмотренных УПКУ.

Ограничения на проверки не распространяется на субъектов хозяйствования, которые ввозят на таможенную территорию Украины и/или производят и/или реализуют подакцизные товары. Скорее всего, законодатели, говоря о ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Украины, хотели «отсеять» именно импорт товаров. Однако, это лишь домыслы, а фактически существуют и иные режимы ввоза товаров (например, режимы транзита, временного ввоза, переработки на таможенной территории Украины).

Абсолютно логичной выглядит рекомендация некоторых специалистов налогоплательщикам о пересмотре номенклатуры «профильной» продукции, так как среди нее вполне могут быть подакцизные товары. И хотя законодатель четко предусмотрел рамки действия исключений из «проверочного» моратория (только производство и/или реализация подакцизных товаров), но привести к нежелательным последствиям может и сам факт наличия таких товаров в ассортименте субъекта предпринимательства. При этом следует иметь ввиду, что на сегодняшний день фискалы имеют возможность изучить список товаров как на основании налоговых накладных, которые выписываются и регистрируются в Едином реестре налоговых накладных, так и в дальнейшем на основании чеков, которые в электронном виде будут передаваться в налоговые органы кассовыми аппаратами.

Открытыми остаются вопросы объема предметов проверок в случаях осуществления налогоплательщиками ввоза на таможенную территорию Украины и/или производства и/или реализации подакцизных товаров. Так, если налогоплательщик, к примеру, осуществит продажу подакцизного товара на сумму до 20 млн. грн., то «проверочный» мораторий перестанет действовать для такого субъекта хозяйствования в принципе или же только в части такой продажи?!

А еще нельзя не сказать о существующем «риске интереса». Учитывая коррупционную составляющую в нашем государстве, многие специалисты уже сейчас констатируют, что мораторий на проверки может быть использован в качестве особого механизма давления на бизнес. Наличие указанного риска признается, и подтверждается высшими чиновниками нашего государства. Так, на расширенном заседании Правительства Украины 11 февраля премьер-министр Украины А. Яценюк обратился к руководителям ОГА взять под контроль вопрос незаконных проверок малых и средних предприятий, а МВД Украины – возбуждать дела по жалобам относительно незаконных проверок. И отметил случаи невыполнения на местах закона о запрете на проведение проверок субъектов малого и среднего бизнеса.

Пользуйтесь консультацией: Про податкові перевірки: надання документів та поведінка при складанні Акту перевірки

Смотрите видео: Мораторий на проверки 2015-2016: правовое регулирование и особенности применения