Процедура реєстрації податкових накладних порушує принцип правової визначеності

В Україні існує проблема реєстрації податкових накладних, коли на момент першої події (момент виникнення податкового зобов’язання і обов’язку скласти податкову накладну) був один керівник платника податку, а не момент реєстрації податкової накладної – інший.

ДАЙДЖЕСТ: 27 постанов ВС КАС по податковим спорам за перше півріччя 2021. Частина 3: накладання адміністративного арешту – постанова, яку відмовився підписувати головуючий суддя; бюджетне відшкодування ПДВ; реєстрація зупинення ПН.

В такому разі КЕП (кваліфікований електронний підпис, далі - КЕП) керівника на момент надсилання на реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування (далі також – ПН/РК) не відповідатиме КЕПу керівника на момент її складання. У зв’язку з цим податкові органи відмовляють платнику податків в прийнятті податкової накладної на реєстрацію.

Згадана проблема пов’язана з тим, що між моментом складення податкової накладної (виникнення першої події) і моментом її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних може пройти певний час. За цей період може змінитись уповноважена особа платника податків. У зв’язку з цим на момент першої події і на момент реєстрації податкової накладної у уповноваженої особи підприємства будуть різні КЕПи (кваліфіковані електронні ключі). Логічно, що в цьому випадку на дату виписки податкової накладної буде діяти КЕП старого директора, а на дату подання податкової накладної на реєстрацію буде діяти інший КЕП.

При цьому з боку платника податку не буде жодного порушення. Він зобов’язаний скласти ПН датою першої події, а зареєструвати ПН в строки, передбачені Податковим кодексом (п. 201.1. ст.201 Податкового кодексу України).

Питання вимагало негайної реакції від податкових органів ще до початку воєнних дій на території України. Однак після початку широкомасштабної війни проблема стала ще більш поширеною. Це зумовлено тим, що декілька місяців гарячої фази війни платники податків не були зобов’язані реєструвати податкові накладні, а операції з ПДВ відбувались протягом всього часу дії воєнного стану.

За майже як півроку війни багато підприємств змінили керівників у зв’язку із переміщенням потужностей виробництв, виїздом керівників за кордон тощо. Тому ситуація, коли податкова накладна була складена за одного директора, а її реєстрація мала відбутись після призначення іншого, стала дуже поширеною.

При цьому в діях платників податків за описаних вище умов, не вбачається ознак порушення податкового законодавства, а реєстрація таких ПН/РК є правомірною, з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 201.1 Податкового кодексу на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Читайте статтю: Розблокування податкових накладних у 2021 році

Пунктом 187.1 ПК, визначається, що датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, незалежно від дати накладення електронного підпису.

На дату виникнення податкових зобов’язань (дату настання першої з подій, що визначені в пункті 187.1 ПК) має бути обов’язково складена податкова накладна.

Пунктом 201.1 ПК закріплені обов’язкові реквізити, які мають бути зазначені в податковій накладній, до яких належать: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, – продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства – платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, – покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;

і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг – код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

Тобто, податковим законодавством визначено перелік обов’язкових реквізитів, зазначивши які, платник податку справедливо сподівається, що ПН є складеною.

Водночас серед перелічених вище реквізитів, відсутня вказівка на обов’язковість наявності в ПН підпису уповноваженої особи: особи, яка склала податкову накладну.

Слід також згадати, що Форма податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі – Порядок) визначаються згідно з наказом Міністерства фінансів № 1307 від 31.12.2015. Зокрема, Порядок визначає наступний порядок «підпису» податкової накладної:

Податкова накладна та додатки до неї складаються в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Усі податкові накладні скріплюються електронними цифровими підписами посадових осіб платника податку та електронним цифровим підписом (за наявності), що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця). Податкова накладна не скріплюється електронними цифровими підписами (печаткою) отримувача (покупця) товарів/послуг.

Механізм реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений у Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246. У згаданому порядку міститься лише вказівка щодо обов’язковості лише електронного цифрового підпису під час реєстрації податкової накладної.

Відтак згадані Порядки, як і норми Податкового кодексу України, не містять конкретної вказівки щодо обов’язковості “підпису” на податковій накладній/розрахунку коригування уповноваженою особою в момент її складання. Жодний із цих законодавчих актів не враховує ситуацію, коли уповноважена особа платника податків на момент складання і на момент реєстрації не співпадає.

При цьому серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків, а саме:

- пункт 4.1.4 ПК «презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи

різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу»;

- пункт 56.21 ПК «У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».

При цьому у рішенні Європейського суду з прав людини від 14 жовтня 2010 року у справі «Щокін проти України» (пункт 51), суд наголошує на якості закону відсилає, вимагаючи, щоб він був доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні.

Формулювання законів мають бути чіткими і зрозумілими, щоб кожен платник податків, реєструючи податкову накладну зміг зробити це без суттєвого порушення своїх прав.

Натомість жодний нормативно-правовий акт не містить обмежень щодо підписання КЕПом податкової накладної/розрахунку коригування уповноваженою особою, яка на момент її складання не мала відповідних повноважень.

В цьому ми вбачаємо порушення принципу правової визначеності. При цьому варто пам’ятати що вирішальне значення норми має надаватись не її буквальному змісту, а якісним характеристикам її приписів. Отже, норми, які визначають порядок реєстрації податкових накладних, мають гармонійно поєднуватись з реальними процесами та механізмами, а не існувати буквально.

Натомість маємо ситуацію, коли податкові органи без реального нормативного підґрунтя, без жодного обґрунтування не приймають на реєстрацію податкові накладні/розрахунки коригування, підписані директором, який не складав таку податкову накладну. Це відбувається саме через відсутність якості законодавства та відсутність усталеного порядку для таких ситуацій.

За умови, якщо платником податку дотримуються вимоги для складання податкової накладної, передбачені нормами Податкового кодексу, то він справедливо сподівається, що така податкова накладна/розрахунок коригування буде без жодних проблем зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, неприйняття до реєстрації податкових накладних, коли на момент першої події (момент виникнення податкового зобов’язання і обов’язку скласти податкову накладну) був один керівник платника податку, а не момент реєстрації податкової накладної інший – є нічим іншим, ніж порушенням прав платників податків щодо реєстрації податкових накладних та недотриманням контролюючими органами принципу презумпції правомірності рішень платників податків.

Ситуації з переліченими вище обставинами зустрічаються досить часто. Це лише підтверджує, що є проблема в нормативному регулюванні, яка вимагає негайного перегляду, а також врегулювання даної ситуації.

З урахуванням вищезазначеного, Комітет АПУ з податкового та митного права звернувся до Державної податкової служби України з проханням відреагувати на проблему, яка досі не вирішена і набирає все більших обертів.

Пропонується приймати до реєстрації такі податкові накладні/розрахунки коригування, однак після виявлення вищеописаної ситуації – зупиняти їх реєстрацію в ЄРПН і надавати можливість платнику податку надати пояснення та додаткові документи.

Автор статті: Комітет АПУ з податкового та митного права

Джерело: ЗіБ