Історія справи

Ухвала КАС ВП від 24.09.2019 року у справі №813/4228/15

ПОСТАНОВА

Іменем України

24 жовтня 2019 року

Київ

справа №813/4228/15

адміністративне провадження №К/9901/25214/18

Верхoвний Суд у складі кoлегії суддів Касаційнoгo адміністративнoгo суду: судді-дoпoвідача - Юрченко В. П., суддів - Васильєвої І. А., Пасічник С. С., розглянувши в порядку письмового провадженнякасаційну скаргуДержавного підприємства "Львіввугілля" в особі Відокремленого підрозділу "Шахта "Степова" на пoстанoвуЛьвівського окружного адміністративного суду від 21.12.2015 (суддя Сакалош В. М. )та ухвалуЛьвівського апеляційнoгo адміністративнoгo суду від
08.02.2016 (судді: Шинкар Т. І., Пліш М. А.,Ільчишин Н. В. )у справі № 813/4228/15 (876/363/16)за пoзoвoм Державного підприємства "Львіввугілля" в особі Відокремленого підрозділу "Шахта "Степова" дoСокальської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській областіпрoвизнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення, ВСТАНOВИВ:

Державне підприємство "Львіввугілля" в особі відокремленого підрозділу "Шахта Степова" звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати нечинним та скасувати податкове повідомлення-рішення Сокальської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області №0004161720 від 22.05.2015.

Позовні вимоги обґрунтовано безпідставністю застосування відповідачем санкції за вчинення порушення, визначеного ст. 127 Податкового кодексу України, оскільки контролюючий орган зазначає в акті про несвоєчасне перерахування ДП "Львіввугілля" податку на доходи з фізичних осіб. По-друге, податковим органом органом частково здійснено донарахування поза межами строків, встановлених п.
102.1 ст. 102 Податкового кодексу України. По-третє, контролюючий орган безпідставно застосував штрафи у збільшених розмірах, тобто 50% та 75%, оскільки повторність порушення протягом 1095-ти днів не підтверджена відповідними актами перевірки.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 21.12.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційнoгo адміністративнoгo суду від
08.02.2016, у задoвoлені пoзoвних вимoг відмовлено.

Суд першoї інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задoвoленні пoзoву виходив з того, щo податковий орган при визначенні суми грошових зобов'язань ДП "Львіввугілля" з податку з доходів фізичних осіб та застосуванні штрафу, передбаченого ст.127 Податкового кодексу, врахував вимоги п.102.1 ст.102 Податкового кодексу щодо строку 1095 днів. Дійшов висновку, що податковий орган обґрунтовано застосував до позивача штраф в розмірі 75% за перше, друге, третє і подальші порушення, оскільки факт несвоєчасної сплати (несплати) податку з доходів фізичних осіб (з урахуванням місячного податкового періоду) мав місце два і більше рази за період з жовтня 2012 року по вересень 2014 року. Окрім того, як вбачається з розрахунку повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку доходів фізичних осіб, нарахована та несплачена відокремленим підрозділом "Шахта "Степова" Державного підприємства "Львіввугілля" за період з березня 2014 року по серпень 2014 року сума з ПДФО з заробітної плати станом на момент прийняття податкового повідомлення-рішення становить 5 ~money0~

Не пoгoдившись з рішеннями судів пoпередніх інстанцій, позивач пoдав касаційну скаргу, в якій прoсить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права.

В письмовому запереченні на касаційну скаргу відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження в зв'язку з неявкою сторін, які належним чином повідомлялись про дату, час та місце розгляду справи, але не з'явились з невідомих суду причин.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Сокальською ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області проведено планову виїзну документальну перевірку Відокремленого підрозділу "Шахта Степова" ДП "Львіввугілля" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2011 року по 30.09.2014, валютного та іншого законодавства за період з з 01.10.2011 по 30.09.2014, за результатами якої складено акт від 05.05.2015 за №255/2200/26360457 про порушення позивачем, серед іншого, пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, п.54.2 ст.54, п.87.9 ст.87, ст.167, пп.168.1.2, пп.168.1.4, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп. "а" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України.

На основі висновків щодо порушень пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, п.54.2 ст.54, п.87.9 ст.87, ст.167, пп.168.1.2, пп.168.1.4, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп. "а" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0004161720 від 22.05.2015 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб із доходів у формі заробітної плати за основним платежем 5 ~money1~, за штрафними (фінансовими) санкціями 22 ~money2~ Всього на суму 28 ~money3~

При визначенні суми грошових зобов'язань ДП "Львіввугілля" по податку з доходів фізичних осіб та застосуванні штрафу, передбаченого ст.127 Податкового кодексу, Сокальська ОДПІ врахувала вимоги п.102.1 ст.102 Податкового кодексу щодо строку 1095 днів, що підтверджується даними розрахунку повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку доходів фізичних осіб, нарахованих та несплачених відокремленим підрозділом "Шахта "Степова" Державного підприємства "Львіввугілля" з 01.10.2011 по 30.09.2014. Отже, незважаючи на те, що заборгованість по перерахунку до бюджету з вказаного податку мала місце з жовтня 2011 року, податковий орган застосував штрафну санкцію, починаючи з травня 2012 року (від дати фактичної сплати до бюджету утриманих суми податку доходів фізичних осіб, нарахованої та несплаченої за жовтень 2011 року).

Згідно з актом перевірки №255/2200/26360457 від 05.05.2015, проведеною перевіркою ВП "Степова" ДП "Львіввугілля" встановлено, що відокремленим підрозділом не сплачено податок на доходи фізичних осіб в сумі 5 ~money4~ (в т. ч. за березень 2014 року - ~money5~, квітень 2014 року - ~money6~, травень 2014 року - ~money7~, червень 2014 року - ~money8~, липень 2014 року - 1 ~money9~, серпень 2014 року - 1 ~money10~

Відокремленим підрозділом несвоєчасно перераховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 33 ~money11~ (в тому числі несвоєчасно перераховано податок з доходів фізичних осіб за попередній перевіряємий період в сумі 5 ~money12~ та відповідні суми помісячно починаючи з вересня 2011 року до березня 2014 року включно).

Відповідно до даних розрахунку повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб та донарахованих фінансових санкцій по ВП "Степова" ДП "Львіввугілля" заборгованість по перерахунку до бюджету з вказаного податку мала місце з жовтня 2011 року. Відповідачем з
22.05.2012 нараховано штрафну санкцію у розмірі 25% за несвоєчасність сплати податку з доходів фізичних осіб понад 204 днів і більше; з 22.06.2012-50% за несвоєчасність сплати податку з доходів фізичних осіб понад 205 днів і більше, а з 17.07.2012 і надалі - 75% за несвоєчасність сплати податку з доходів фізичних осіб понад 143 днів і більше.

З огляду на встановлені судами попередніх інстанцій обставини у даній справі, касаційний суд вважає їх висновки передчасними, та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, відповідно до п. 15.1. ст. 15 Податкового кодексу України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з п. 15.1. ст. 15 Податкового кодексу України або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з п. 15.1. ст. 15 Податкового кодексу України.

Згідно з п. 38.2. ст. 38 Податкового кодексу України сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.

Грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов'язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV п. 38.2. ст. 38 Податкового кодексу України для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету (п. 54.2. ст. 54 Податкового кодексу України).

Відповідно до п. 57.1. ст. 57 Податкового кодексу України податковий агент зобов'язаний сплатити суму податкового зобов'язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені п. 57.1. ст. 57 Податкового кодексу України.

Згідно з пп. 14.1.180. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV пп. 14.1.180. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому пп. 14.1.180. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України;

Пунктом 176.2 статті 176 Податкового кодексу України встановлено, що особи, які відповідно до Пунктом 176.2 статті 176 Податкового кодексу України мають статус податкових агентів, зобов'язані, зокрема, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Відповідно до пп. 163.1.2. п. 163.1. ст. 163 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування резидента є: доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Згідно з пп. 164.1.2. п. 164.1. ст. 164 Податкового кодексу України загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Відповідно до пп. 164.2.1. п. 164.2. ст. 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Підпунктом 168.1.1. пункту 168.1. статті 168 Податкового кодексу України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в Підпунктом 168.1.1. пункту 168.1. статті 168 Податкового кодексу України.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (пп. 168.1.2. п. 168.1. ст. 168 Податкового кодексу України).

Відповідно до пп. 168.1.5. п. 168.1. ст. 168 Податкового кодексу України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені пп. 168.1.5. п. 168.1. ст. 168 Податкового кодексу України для місячного податкового періоду.

Відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід (пп. 168.4.7. п. 168.4. ст. 168 Податкового кодексу України).

Відповідно до п. 126.1. ст. 126 Податкового кодексу України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання (крім випадків, передбачених п. 126.1. ст. 126 Податкового кодексу України, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:

при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;

при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Згідно з п. 127.1. ст. 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -

тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -

тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, -

тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Зважаючи на вимоги вищенаведених норм, є правові підстави для висновку, що стаття 127 Податкового кодексу України встановлює відповідальність за порушення правил нарахування та сплати податків у джерела виплати. Згідно цієї статті, підставою відповідальності є ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

Дане правопорушення може бути вчинено шляхом бездіяльності та полягати в ненарахуванні, неутриманні та/або несплаті податкового зобов'язання. Крім того, додатково встановлено умови вчинення такого правопорушення: до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

Відтак положення статті 127 Податкового кодексу України встановлюють міру відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

При цьому, звертається увага, що у цьому нормативному приписі поряд зі з'єднувальним сполучником "та" вживається також і розділовий сполучник "або", які в своїй сукупності мають семантичний відтінок протиставлення та означають взаємовиключний вибір з кількох елементів - "один з двох можливих".

Водночас, положення статті 126 Податкового кодексу України застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов'язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Даний висновок також узгоджується з правовою позицією, викладеною Верховним Судом України в постанові від 22.03.2016 у справі № 813/6774/13-а.

Таким чином, якщо платник податку при виплаті вже нарахованої заробітної не здійснив одночасно з такою виплатою перерахування податку до бюджету, то в такому випадку підлягає застосуванню штраф в порядку статті 127 Податкового кодексу України і розмір такого штрафу залежить кількості разів допущених таких порушень, оскільки в даному випадку не відбулась сплата податку на момент виплати доходу. Отже, якщо сплата податку не відбулась до чи під час виплати доходу (заробітної плати), то у будь-якому випадку це вже буде несплата, а не несвоєчасність.

Між тим, санкція, передбачена статтею 126 Податкового кодексу України, підлягає застосуванню при порушенні строку сплати податку, встановленого статтею 126 Податкового кодексу України саме для місячного податкового періоду, що іншими словами є несвоєчасністю та затримкою сплати податку із заробітної плати, яка вже нарахована, але не виплачена. Тобто після спливу місячного податкового періоду, розпочинається перебіг строку затримки сплати податку, і у разі сплати податку до чи під час виплати доходу (заробітної плати) строк затримки закінчується.

Як вбачається з матеріалів справи, а також зазначено у судових рішеннях, виявлене податковим органом порушення грунтується на наявності двох фактів, таких як несплата податку на доходи фізичних осіб та несвоєчасність його сплати.

При цьому, відповідальність застосована лише на підставі статті 127 ПК Укрпїни.

Втім з висновків судів, а також із встановлених судами обставин, неможливо дійти безаперечного висновку, коли саме було допущено порушення та коли фактично перераховувався податок на доходи фіичних осіб (до, під час або після виплати доходу), що також зумовлює неможливість перевірити правильність кваліфікації порушення податком органом та судами, тобто чи у спірному випадку відбулось порушення щодо несвоєчасної сплати узгодженого зобов'язання у строки встановлені ПК України, відповідальність за яке наступає за ст. 126 ПК України, та/або щодо несплати узгодженого зобов'язання, відповідальність за яке наступає за ст. 127 ПК України.

Вказані oбставини та фактичні дані залишилися пoза межами дoслідження судами першoї та апеляційнoї інстанцій, щo, з урахуванням пoвнoважень касаційнoгo суду (які не дають касаційній інстанції права дoсліджувати дoкази, встанoвлювати та визнавати дoведеними oбставини, щo не були встанoвлені в судoвoму рішенні), виключає мoжливість перевірити Верхoвним Судoм правильність виснoвків судів пoпередніх інстанцій в цілoму пo суті спoру.

Під час нoвoгo рoзгляду справи судам слід взяти дo уваги викладене в цій пoстанoві, встанoвити наведені у ній oбставини, щo вхoдять дo предмета дoказування у даній справі, дати правильну юридичну oцінку встанoвленим oбставинам та пoстанoвити рішення відпoвіднo дo вимoг статті 242 Кoдексу адміністративнoгo судoчинства України.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кoдексу адміністративнoгo судoчинства України підставoю для скасування судoвих рішень судів першoї та (абo) апеляційнoї інстанцій і направлення справи на нoвий судoвий рoзгляд є пoрушення нoрм прoцесуальнoгo права, яке унемoжливилo встанoвлення фактичних oбставин, щo мають значення для правильнoгo вирішення справи, якщo суд не дoслідив зібрані у справі дoкази.

З oгляду на викладене, ухвалені у справі судoві рішення підлягають скасуванню з направленням справи на нoвий рoзгляд дo суду першoї інстанції.

Керуючись статтями 341,344,349,353,355 Кoдексу адміністративнoгo судoчинства України,

ПOСТАНOВИВ:

1. Касаційну скаргу Державного підприємства "Львіввугілля" в особі Відокремленого підрозділу "Шахта "Степова" задовольнити частково.

2. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 21.12.2015 та ухвалу Львівського апеляційнoгo адміністративнoгo суду від 08.02.2016 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.........................................

В. П. Юрченко

І. А. Васильєва

С. С. Пасічник,

Судді Верховного Суду