Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

26 липня 2019 року

Київ

справа №808/790/14

касаційне провадження №К/9901/27300/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 22.05.2014 (суддя Чернова Ж.М.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2016 (головуючий суддя - Прокопчук Т.С., судді: Божко Л.А., Лукманова О.М.) у справі №808/790/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Енергосталь» до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Енергосталь» звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекцій у Ленінському районі міста Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.02.2014 № 0004171501 та № 0004151503.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 22.05.2014 адміністративний позов задовольнив.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 14.06.2016 постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 22.05.2014 залишив без змін.

Державна податкова інспекція у Ленінському районі міста Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якої є Головне управління ДФС у Запорізькій області, звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 22.05.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2016, прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 №168/97-ВР, пункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2 статті 138, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статтей 138, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Ленінському районі міста Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «НВП «Енергосталь» з питання дотримання вимог податкового законодавства при оподаткуванні податком на прибуток та податком на додану вартість за період з 01.07.2010 по 31.12.2012, результати якої оформлено актом від 01.08.2013 №1090/08-28-22-12/24517162.

На підставі висновків податкового органу про вчинення позивачем порушень:

пункту 1.32 статті 1, пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР, підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.08.2013 №0002102212 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальній сумі 715043,75 грн., в тому числі: в сумі 603985 грн. основного платежу та в сумі 111058,75 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 №168/97-ВР, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.08.2013 №0002092212 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 642356,5 грн., в тому числі: в сумі 509931 грн. основного платежу та в сумі 132425,5 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Рішенням Головного управління Міндоходів у Запорізькій області від 14.11.2013 №5591/7/08-01-1004-20 скасовано податкове повідомлення-рішення від 30.08.2013 №0002092212 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 14726 грн. основного платежу та в сумі 3681,5 грн. штрафних (фінансових) санкцій та податкове повідомлення-рішення від 30.08.2013 №0002102212 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 12363 грн. основного платежу та в сумі 6181,5 грн. штрафних (фінансових) санкцій; у іншій частині вказані акти індивідуальної дії залишено без змін.

У зв`язку з викладеним податковим органом прийнято нові податкові повідомлення-рішення від 14.02.2014, які є предметом оскарження у цій справі:

№ 0004171501 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальній сумі 696499,25 грн., в тому числі: в сумі 591622 грн. основного платежу та в сумі 104877,25 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

№ 0004151503 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 623949 грн., в тому числі: в сумі 495205 грн. основного платежу та в сумі 128744 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Вчинення позивачем порушень податкового законодавства, які слугували підставою для збільшення податкових зобов`язань за оскаржуваними актами індивідуальної дії, податковий орган пов`язує з неправомірним формуванням показників податкового обліку за нереальними операціями з придбання:

пиломатеріалів (деревини) у Товариства з обмеженою відповідальністю «Лігран», Приватного підприємства «Транс-Атлантика Сервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Промпівдень»;

посередницьких послуг щодо пошуку покупців металопрокату та партнерів, підготовки контрактів та інших маркетингових послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Вектор-Трейд»;

послуг щодо пошуку покупців на товар у Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпро-Стар» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Верона».

Відсутність права у позивача на формування показників податкового обліку за операціями з придбання у Товариства з обмеженою відповідальністю «Лігран», Приватного підприємства «Транс-Атлантика Сервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Промпівдень» товарів відповідач пов`язує з встановленими під час проведення контрольних заходів щодо вказаних контрагентів обставинами про відсутність матеріальних ресурсів та інших умов, необхідних для ведення господарської діяльності, а також відсутність первинних документів під час проведення перевірок. Названі постачальники перебувають у стані припинення/ліквідації.

Також відповідач вказував про встановлені матеріалами досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32013180000000005 від 15.01.2013 обставини щодо «транзитного» характеру діяльності ряду підприємств, зокрема, Товариства з обмеженою відповідальністю «Лігран», Приватного підприємства «Транс-Атлантика Сервіс».

Орган доходів і зборів наголошував на неможливості встановлення доцільності придбання позивачем послуг маркетингового характеру у Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Вектор-Трейд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпро-Стар» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Верона» в той час, коли у Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Енергосталь» у штаті є маркетинговий відділ з штатною кількістю працівників - 4 особи. У контексті обґрунтування цієї позиції відповідач також наголошував на тому, що у період до складення з Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Вектор-Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпро-Стар» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Верона» актів прийому передачі послуг щодо пошуку покупців у позивача вже були усталені господарські відносини з цими ж клієнтами.

Задовольняючи позов у повному обсязі, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що пред`явлені суду позивачем первинні документи за наслідками спірних господарських операцій підтверджують їх реальний характер та зв`язок з господарською діяльністю Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Енергосталь».

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до пункту 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під господарською діяльністю розуміється будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

За правилами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Подібні за правовим регулюванням норми закріплено й у пункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, 138.2 статті 138, підпункті 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктах 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Таким чином, валові витрати (витрати) для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому всі операції мають бути здійснені в межах господарської діяльності платника та спрямовані на досягнення позитивного економічного ефекту.

У податковому обліку господарські операції мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат.

Разом з тим наявність законодавчо визначених обставин для формування податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, є обов`язковою, але не є безумовною підставою для визнання правомірності такого формування за умови якщо податковий орган доведе, що відомості в первинних документах не відповідають дійсності, в тому числі якщо господарські операції не мали реального характеру, були спрямовані на протиправне отримання податкових вигод з метою ухилення від оподаткування.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Таким чином, з метою дослідження фактичного придбання активів у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок поставки, обсяги і зміст поставки, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з придбання активів, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Судами попередніх інстанцій зазначених вимог не виконано, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає передчасними їхні висновки щодо підтвердженості права позивача на формування показників податкового обліку за наслідками господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Лігран», Приватним підприємством «Транс-Атлантика Сервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Промпівдень», Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Вектор-Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпро-Стар» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Верона».

Так, попередні судові інстанції в порушення наведених процесуальних положень, які зобов`язують суд вжити передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, не перевірили факт реального руху активів по всім ланцюгам учасників схем, не з`ясували, ким і коли вироблялась придбана позивачем у Товариства з обмеженою відповідальністю «Лігран», Приватного підприємства «Транс-Атлантика Сервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Промпівдень» продукція та чи вироблялась взагалі, де зберігалася, яким чином постачалась.

Не встановлено судами і, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між Товариством з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Енергосталь» та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, не допитано відповідних осіб як свідків.

Крім того, в даному випадку з огляду на відповідні аргументи відповідача, яким він заперечує проти позову, необхідно дослідити реальну можливість контрагентів позивача поставити спірні товари з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

При цьому слід перевірити, якими силами та засобами виконувались спірні поставки, хто виступав їх конкретними виконавцями тощо.

Як вбачається зі змісту оскаржуваних судових рішень, суди попередніх інстанцій посилалися на наявні в матеріалах справи договори, видаткові накладні, податкові накладні, рахунки-фактур, банківські виписки, товарно-транспортні накладні, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежившись загальним висновком про те, що надана документація у повній мірі відображає реальні наслідки господарських відносин.

Зокрема, не проаналізовано судами попередніх інстанцій відображених у товарно-транспортних накладних відомостей щодо адрес пунктів навантаження товарів у контексті їх співвідношення з адресами місцезнаходження контрагентів позивача, їх складських приміщень тощо.

Крім того, податковий орган в обґрунтування правомірності прийняття ним податкових повідомлень-рішень в частині нарахувань за епізодами щодо господарських відносин позивача та Товариства з обмеженою відповідальністю «Лігран» і Приватного підприємства «Транс-Атлантика Сервіс» посилався на наявність досудового розслідування, внесеного 15.01.2013 до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 32013180000000005, в межах якого встановлено «транзитний» характер діяльності ряду підприємств, зокрема, Товариства з обмеженою відповідальністю «Лігран», Приватного підприємства «Транс-Атлантика Сервіс».

Судам попередніх інстанцій необхідно було надати належну оцінку зазначеним обставинам, з`ясувати результати розслідування/розгляду кримінальної справи.

Досліджуючи правильність висновку судів попередніх інстанцій про реальний характер відносин позивача та Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Вектор-Трейд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпро-Стар» і Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Верона» щодо придбання маркетингових послуг та їх спрямованість на досягнення позитивного економічного ефекту в господарській діяльності, суд касаційної інстанції звертає увагу на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що предметом договірних відносин з вищезазначеними контрагентами були зобов`язання з пошуку клієнтів та партнерів і надання інших послуг щодо сприяння укладення договорів про продаж продукції позивача.

Враховуючи специфіку таких послуг, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити підтвердження виконання Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Вектор-Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпро-Стар» і Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Верона» кожної передбаченої умовами правочинів послуги з детальним аналізом способу виконання таких зобов`язань, а також з`ясуванням осіб, які виступали конкретними виконавцями тощо.

При цьому з огляду на те, що характер ряду послуг згідно з умовами спірних господарських операцій передбачав безпосередній зв`язок з потенційними клієнтами та партнерами, судам слід було перевірити яким чином забезпечувався контакт з такими особами та чи здійснювалася фіксація відповідного факту.

При цьому судові рішення не містять оцінки пов`язаності факту укладення договорів між позивачем та його клієнтами з наданням Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Вектор-Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпро-Стар» і Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Верона» спірних послуг, а також доцільності виконання таких послуг вказаними контрагентами з точки зору наявності власних працівників у маркетинговому відділі.

Таким чином, у даній справі висновки судів про помилковість доводів відповідача щодо штучного формування податкового кредиту та валових витрат (витрат) за операціям позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Лігран», Приватним підприємством «Транс-Атлантика Сервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Промпівдень», Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Вектор-Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпро-Стар» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Верона» є передчасними та здійснені без належного з`ясування фактичних обставин справи.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суди на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинні дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 22.05.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2016 у справі №808/790/14 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Т.М. Шипуліна

Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк